Статья 50 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица (действующая редакция)

Комментируемая статья регламентирует особенности исполнения налоговых обязательств в случае реорганизации организации.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации организации осуществляется в соответствии с положениями статьи 50 НК РФ.

Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2012 N А42-5686/2011, целью статьи 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Статья 57 ГК РФ закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Поскольку каждой из указанных форм присущи свои особенности, от конкретной формы реорганизации зависит порядок уплаты налогов. Проследить это лучше на следующих примерах.

С момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица к правопреемнику в соответствии с передаточным актом переходят в порядке правопреемства все права и обязанности присоединенного юридического лица, в том числе и обязанность по уплате налогов в отношении объектов, зарегистрированных присоединенным юридическим лицом.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.05.2008 N 03-05-05-05/13.

При реорганизации в форме выделения реорганизуемое юридическое лицо должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности по налогу, сложившейся на момент государственной регистрации выделенных из его состава юридических лиц.

Данный вывод содержится в письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2012 N А19-14792/2011 указано, что условием для возложения солидарной обязанности по уплате налогов на созданные в результате выделения из реорганизованного юридического лица организации является совокупность условий, установленных пунктом 8 статьи 50 НК РФ, а именно: налогоплательщик в результате состоявшегося выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а состоявшаяся реорганизация направлена на неисполнение указанной обязанности.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.12.2012 N А32-7753/2012 заключил, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

Аналогичный подход применим и к объему прав реорганизованного налогоплательщика-организации.

Следовательно, реорганизация юридического лица не влечет изменения объема его прав и обязанностей в налоговых правоотношениях, поэтому реорганизация общества в форме выделения, к тому же в пределах установленного законом трехлетнего срока для заявления права на налоговый вычет (возмещение) сумм налога, не изменяет для правопреемника порядка и сроков декларирования вычетов по НДС и не является основанием для увеличения срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 11.07.2012 N А64-4326/2011 изложен вывод о том, что реорганизация контрагента налогоплательщика не может являться препятствием последнему для предъявления к вычету НДС, а также для включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку в рамках гражданско-правовых отношений обязательства не прекращены, а в сфере налоговых правоотношений вновь созданное юридическое лицо принимает на себя налоговое бремя реорганизованного лица.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 23.11.2011 N 16-15/112995@ пришло к выводу, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на УСН, который предусмотрен пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и для вновь созданных организаций.

Суды указывают, что поскольку правопреемство при преобразовании юридического лица путем изменения организационно-правовой формы носит универсальный характер, к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит право реорганизованного юридического лица на применение упрощенной системы налогообложения (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2012 N А40-46740/12-115-273).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 отмечено, что из положений статьи 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. С указанной обязанностью корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное пунктом 5 статьи 283 НК РФ, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации в порядке и на условиях, установленных этой статьей НК РФ.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного юридического лица, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном правопреемником размере.

В Определении от 19.07.2012 N ВАС-9155/12, отказывая в передаче дела для пересмотра в порядке надзора, ВАС РФ признал соответствующим статьям 57, 413 ГК РФ, статье 50 НК РФ отклонение довода налогового органа о необходимости отражения спорной задолженности в составе доходов как списанной на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, указав, что совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, однако по данному основанию списание кредиторской задолженности в порядке, установленном названной нормой налогового законодательства, не предусмотрено.

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2012 N А74-1584/2012, суд первой инстанции сослался на отсутствие в НК РФ положений, позволяющих налогоплательщику подавать отдельную налоговую декларацию за правопредшественника.

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда, исходил из того, что статьей 50 НК РФ на правопреемника возложена обязанность по уплате налогов и сборов за реорганизованное юридическое лицо в установленном порядке, включающем в себя обособленное декларирование налогооблагаемых операций. В связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у предприятия обязанности представлять в налоговую инспекцию уточненную декларацию с совмещенными показателями, являвшуюся предметом налоговой проверки, по результатам которой вынесены оспариваемые ненормативные акты.

Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа, исходя из системного толкования норм права обязанность по исчислению налога на момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица должна быть исполнена самой реорганизуемой организацией. В случае неисполнения присоединяемой организацией обязанности по исчислению налога на дату внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц обязанность уплатить налог возлагается на организацию-правопреемника.

К организации-правопреемнику переходят обязанности по исчислению и уплате сумм налогов и сборов в порядке, предусмотренном для реорганизованной организации, что указывает на обособленность учета и невозможность исчисления налога за присоединенную организацию путем соединения операций по реализации присоединившей и присоединяемой организаций в налоговой отчетности правопреемника, а также суммирование налога, подлежащего возмещению.

Таким образом, предприятие как правопреемник присоединенной к нему организации обязано было определить размер налоговых обязательств указанной организации путем подачи отдельной налоговой декларации и уплатить налог на добавленную стоимость, исполнив обязанность реорганизованного юридического лица.

ФНС России в письме от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@ отметила, что правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).

Организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика с собственными идентификационными номерами (один из которых недействителен).

Следовательно, если присоединение одной организации к другой произошло 01.03.2012, то последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 01.01.2012 до дня ликвидации данной организации.

Налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

В НК РФ не определены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

Учитывая положения пункта 3 статьи 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в части второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Так, налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - декларация), по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В письме ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@ указано, что налоговые декларации по налогу на прибыль по реорганизованной организации (включая налоговые декларации по обособленным подразделениям) за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, а именно в налоговый орган по месту нахождения организации-правопреемника или в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Налоговые декларации за последний налоговый период представляются организацией-правопреемником, если они не были представлены реорганизованной организацией в налоговые органы до снятия ее с учета в установленном порядке.

Порядок составления налоговых деклараций организацией-правопреемником изложен в пункте 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (зарегистрированным в Минюсте России 17.12.2014 N 35255). Перечень кодов, определяющих налоговый (отчетный) период, за который представлена налоговая декларация, приведен в приложении N 1 к указанному Порядку. Для налоговых деклараций за последний налоговый период реорганизованной организации предусмотрен код "50", подлежащий указанию в титульном листе (листе 01) по реквизиту "Налоговый (отчетный) период (код)". Иные коды для налоговых деклараций за последний налоговый период применяться не должны.

ФНС России в письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 указала, что налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.

Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.

Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Управлениям ФНС России по субъектам РФ предписано довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.