Статья 268 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав (действующая редакция)

Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав посвящена статья 268 НК РФ.

Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 НК РФ, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1).

Статьей 268 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 НК РФ и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4 - 6 статьи 277 НК РФ), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 НК РФ), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 НК РФ).

Как разъяснил ВАС РФ в решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, наличие названных особенностей свидетельствует о том, что статья 268 НК РФ не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.

В результате сравнения положений статьи 268 НК РФ с иными статьями главы 25 НК РФ на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий.

Как разъяснил ВАС РФ, налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 НК РФ, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.

Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, опровергаются анализом положений главы 25 НК РФ.

С учетом изложенного ВАС РФ пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО.

В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указал, что при реализации права требования налоговая база по указанной операции определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ, с учетом особенностей статьи 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Минфина России, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Как отметил Минфин России в письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.

Также Минфин России сообщил, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга (закладной), превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108.

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда хозяйствующий субъект осуществляет реализацию жилых помещений.

В такой ситуации позиция официальных органов и судов относительно правомерности учета убытков при реализации жилых помещений в рамках норм статьи 268 НК РФ разнится.

Официальная позиция заключается в том, что убытки от реализации жилых помещений учитываются в рамках норм ст. 275.1 НК РФ.

Минфин России считает, что если реализуются объекты жилищного фонда, то полученный в результате реализации убыток учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137.

Однако некоторые суды считают, что убытки от реализации жилых помещений учитываются в рамках норм статьи 268 НК РФ.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль.

По результатам проверки на основании акта с учетом возражений организации налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, которым организации доначислены налог на прибыль, начислены пени, налоговые санкции.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о неправомерном единовременном отнесении организации к расходам, признаваемым для целей налогообложения, убытка от реализации квартир в жилом здании. По мнению налогового органа, жилой дом является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, поэтому полученный убыток подлежит включению в состав расходов в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав предусмотрены статьей 268 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Судами установлено, что организация является собственником учитываемого на балансе многоквартирного жилого дома с даты введения его в эксплуатацию. Объект недвижимости принят к учету в качестве основного средства по счету 01 "Основные средства", использовался обществом для собственных нужд путем предоставления жилых помещений своим работникам на время работы на предприятии, в последующем часть квартир реализовывалась.

При таких обстоятельствах, спорное имущество является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а при получении убытка от его реализации должны применяться положения пункта 3 статьи 268 НК РФ, то есть включение убытка в состав прочих расходов общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3.)