Статья 228 НК РФ. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога (действующая редакция)

Статья 228 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в отношении отдельных видов доходов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.04.2014 N 03-04-07/19864 разъясняется, что в том случае, если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога в соответствии с положениями ст. 228 Кодекса производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой согласно статье 229 НК РФ в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход.

Анализируя пункт 1 статьи 228 НК РФ, официальный орган заметил, что физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, получившее доходы от продажи недвижимого имущества на территории Российской Федерации, обязано представить налоговую декларацию и уплатить налог на доходы физических лиц в отношении указанных доходов (см. письмо от 07.04.2011 N 03-04-05/6-235).

В письме от 05.04.2011 N 03-04-06/6-73 контролирующий орган пояснил, что в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ.

В письме от 05.04.2011 N 03-04-05/6-221 финансовое ведомство заметило, что физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 31.03.2011 N 03-04-06/6-63, от 21.03.2011 N 03-04-06/6-45.

Минфин России разъяснил, что, если вознаграждения участникам турниров выплачиваются непосредственно иностранной организацией, не имеющей обособленного подразделения в Российской Федерации, такая организация, исходя из положений пункта 1 статьи 226 НК РФ, не признается налоговым агентом. В этом случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ налогоплательщик самостоятельно уплачивает сумму налога (см. письмо от 25.02.2011 N 03-04-06/4-38).

В письме от 13.07.2010 N 03-04-05/3-390 контролирующий орган пояснил, что физические лица, в том числе выплачивающие вознаграждение Услуги для граждан по договорам гражданско-правового характера, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, налоговыми агентами признаны быть не могут. В случае получения вознаграждения по гражданско-правовому договору от физического лица обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, на основании статьи 228 НК РФ, возлагается на самого налогоплательщика, получившего такой доход.

В письме Минфина России от 25.11.2013 N 03-11-03/50697 рассмотрен вопрос об уплате НДФЛ физическим лицом, осуществляющим деятельность, носящую единовременный характер. По данному вопросу Минфин России дал нижеследующее разъяснение.

Если осуществляемая деятельность физического лица носит единовременный, а не постоянный характер, то на основании статьи 228 НК РФ. Физические лица, относящиеся к категории налогоплательщиков, указанных в пункте 1 указанной статьи НК РФ, самостоятельно исчисляют сумму налога на доходы физических лиц, в том числе исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Как заметило финансовое ведомство, при декларировании доходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, полученных от продажи иного имущества, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, он вправе получить имущественный налоговый вычет в размере 250000 рублей. Доход, превышающий указанную сумму, облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке 13 процентов (см. письмо от 16.02.2011 N 03-04-05/7-92).

В письме от 20.01.2011 N 03-04-05/9-14 контролирующий орган пояснил, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ расчет налоговой базы, исчисление и уплату налога производят физические лица самостоятельно при декларировании доходов исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности и соответствующих доходу каждого из продавцов (родителя и ребенка).

В этом случае физические лица обязаны представить декларацию в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и не позднее 15 июля года, следующего за истекшим периодом, уплатить исчисленную сумму налога.

В письме от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62 официальный орган разъяснил, что на основании подпункта 4 пункт 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, с которых не был удержан налог на доходы физических лиц налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.

В письме от 13.09.2010 N 03-04-05/8-536 Минфин России отметил, что налогоплательщики, получившие доход в виде выигрыша, самостоятельно исчисляют сумму налога исходя из полученных сумм выигрышей и представляют в налоговую инспекцию по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой исчисляют сумму налога, подлежащую уплате.

Судебная практика.

На практике у организаций, которые выдают призы в рамках рекламной кампании при проведении стимулирующей лотереи, возникают вопросы, в частности о том, будут ли они являться налоговыми агентами в таком случае.

НК РФ не дает разъяснений на вопрос о том, будут ли являться налоговыми агентами организации, которые выдают призы в рамках рекламной кампании при проведении стимулирующей лотереи.

По данному вопросу отсутствует судебная арбитражная практика, однако есть официальная позиция.

В письме от 16.07.2009 N 3-5-04/1040@ налоговое ведомство разъяснило, что организация, в результате отношений с которой налогоплательщики получили доходы от участия в стимулирующей лотерее, являющейся мероприятием, проводимым в целях рекламы товаров, работ и услуг, является налоговым агентом.

В письме от 24.09.2007 N 28-11/90580 налоговый орган пояснил, что если организация не зарегистрирована как организатор тотализатора или лотереи в установленном законодательством порядке, то в отношении выплат денежных выигрышей Услуги для граждан она является налоговым агентом и должна исполнять обязанности налогового агента, определенные в статьях 226 и 230 НК РФ.

В случае проведения рекламных акций организация, выплачивающая выигрыши в денежной и натуральной форме, является налоговым агентом.

Следовательно, организации, которые выдают призы в рамках рекламной кампании при проведении стимулирующей лотереи, будут являться налоговыми агентами.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 НК РФ, получающих доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 17.09.2013 N 03-04-06/38488, в котором рассмотрен вопрос о налогообложении НДФЛ доходов работников организации, полученных от источников за пределами РФ, дано нижеследующее разъяснение.

В случае если в течение налогового периода физические лица не будут признаны налоговыми резидентами Российской Федерации, то в соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ такие лица не являются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации. Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами Российской Федерации, полученных в налоговом периоде, в котором физические лица не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, такие лица не имеют.

Судебная практика.

В Определении Верховного Суда РФ от 09.04.2013 N 204-КГ13-2 из анализа подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ делается нижеследующий вывод.

Содержание названных законодательных норм указывает на то, что в отношении доходов сотрудников организации, в данном случае филиала ФБУ, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом, а сотрудники организации не признаются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам. Указаний о возможности производства таких взысканий иные федеральные законы также не содержат.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 21.04.2014 N 03-04-06/18215 разъясняется, что сумма налога на доходы физических лиц, образующаяся в результате перерасчета, произведенного при окончательном расчете с сотрудником, должна быть удержана налоговым агентом с доходов налогоплательщика, выплачиваемых ему при окончательном расчете. С учетом положений подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ и статьи 229 НК РФ исчисление, декларирование и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с налоговым статусом налогоплательщика осуществляются им самостоятельно по итогам налогового периода.

Судебная практика.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2014 N А78-7018/2013 из анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ делается вывод, что, если лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, доход получен не от предпринимательской деятельности, а от доходов, в отношении которых налоговыми агентами не был удержан налог, исчисление и уплату налога на доходы такие лица осуществляют не как индивидуальные предприниматели, а как физические лица - исходя из сумм таких доходов.

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2014 N А78-7018/2013 оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2014 N А78-7018/2013.

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований".

Комментируемый подпункт статьи 228 НК РФ устанавливает, что исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе, - исходя из сумм таких выигрышей.

На основании статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" под выигрышем понимаются денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права, подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры.

При этом организатор азартной игры - юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6073@ "По вопросу уплаты налога на доходы физических лиц" разъясняется, что при получении физическим лицом выигрыша от распространителя лотерейных билетов, действующего на основании агентского договора от имени и по поручению организатора лотереи, распространитель не признается налоговым агентом.

Важно!

Обращаем внимание, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 228 НК РФ и Законом N 244-ФЗ налогообложению подлежит вся сумма денежных средств, полученная участником азартной игры. Уменьшение для целей налогообложения дохода в виде выигрыша на сумму ставки положениями НК РФ на предусмотрено. Данное соответствует позиции официальных органов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-05/18657 разъясняется, что ставки являются расходом участника азартной игры, на что, в частности, указывает то, что проигранные ставки возврату не подлежат. В связи с этим оснований для утверждения, что выигрыш включает ставку, не имеется. В соответствии с НК РФ и Законом N 44-ФЗ налогообложению подлежит вся сумма денежных средств, полученная участником азартной игры. Уменьшение для целей налогообложения дохода в виде выигрыша на сумму ставки НК РФ на предусмотрено.

Из этого также следует, что выигрыш является отдельным видом дохода и не включает какой-либо иной доход, ранее обложенный налогом на доходы физических лиц. Налогоплательщики, получившие доход в виде выигрыша, самостоятельно исчисляют сумму налога исходя из полученных сумм выигрыша и представляют в налоговую инспекцию по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц.

Важно!

Таким образом, исходя из анализа подпункта 5 пункта 1 комментируемой статьи и позиции официальных органов, следует, что физические лица, получившие выигрыши от организаторов лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму НДФЛ, исходя из сумм таких выигрышей, а также представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Как заметил контролирующий орган, подпункт 6 пункта 1 статьи 228 НК РФ распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежали наследодателю на день открытия наследства и входили в состав наследства, следовательно, на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 228 НК РФ наследники авторов обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц только с сумм авторских вознаграждений, включаемых в состав наследства (см. письмо от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833).

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-07-01/359.

В письме от 16.07.2008 N 28-11/067406 налоговое ведомство отметило, что российские организации - пользователи авторских прав не признаются налоговыми агентами в отношении сумм авторских вознаграждений, выплачиваемых ими наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства.

В письме от 05.03.2010 N 20-14/4/023272@ налоговый орган разъяснил, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения (за исключением случаев, предусмотренных в пункте 18.1 статьи 217 НК РФ), обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов и уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, в соответствии с положениями статьи 229 НК РФ они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В письме от 17.02.2010 N 20-14/4/017471@ налоговое ведомство отметило, что стоимость земельного участка и доли дома, находящегося на этом участке, полученных налогоплательщиком (супругой) в порядке дарения от бабушки супруга (не являющейся близким родственником в соответствии с СК РФ), подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

Как заметило налоговое управление, налоговую декларацию от имени несовершеннолетнего ребенка, получившего доход в порядке дарения, заполняет его родитель как законный представитель. Уплату налога на доходы физических лиц от имени ребенка производит также его родитель (см. письмо от 15.07.2009 N 20-14/4/072968@.1).

Подпункт 8 пункта 1 комментируемой статьи введен Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Данная норма устанавливает, что исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за исключением случаев, предусмотренных абзацем третьим пункта 52 статьи 217 НК РФ.

Анализируя пункт 2 статьи 228 НК РФ, налоговое ведомство разъяснило, что общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. письмо от 04.02.2010 N 20-14/011120@).