Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы (действующая редакция)

Часть судов считает, что расходы на выдачу беспроцентного займа не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и, в частности, установил, что организация занизила налоговую базу по налогу на прибыль вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов по данному налогу затрат по уплате сторонней организации комиссии и процентов по кредитному договору, так как полученные по нему денежные средства были перечислены третьему лицу в качестве беспроцентного займа, то есть не направлены на получение организацией дохода. По результатам проверки составлен акт.

Рассмотрев материалы проверки и возражения организации, вышестоящий налоговый органа принял решение в том числе о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа. Данным решением организации доначислен налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога.

Организация не согласилась с решением налогового органа в указанной части и обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Индивидуальный предприниматель выступил поручителем и залогодателем по данному кредитному договору.

Сторонняя организация перечислила на расчетный счет организации денежные средства.

Заявитель перечислил со своего расчетного счета денежные средства на расчетный счет индивидуального предпринимателя, указав назначение платежа "предварительная оплата за пшеницу продовольственную по договору".

Индивидуальный предприниматель с расчетного счета перечислил полученные денежные средства на расчетный счет заявителя, указав назначение платежа "возврат предварительной оплаты за пшеницу продовольственную по договору".

Налогоплательщик и индивидуальный предприниматель (заемщик) заключили договор беспроцентного займа, по условиям которого налогоплательщик передает заемщику беспроцентный заем. Срок возврата займа установлен.

Платежным поручением организация перечислила со своего расчетного счета на расчетный счет индивидуального предпринимателя в этом же банке сумму займа в указанном размере.

Поступившие на расчетный счет денежные средства индивидуальный предприниматель перечислил в счет погашения процентов по договорам денежного займа с различными предприятиями и в погашение задолженности по договорам.

Предприниматель начал частичное погашение полученного от организации беспроцентного займа.

Налогоплательщик полностью возвратил сторонней организации полученный кредит в срок, указанный в договоре.

Организация включила в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по кредитному договору, и комиссию за банковские операции.

Перечисление полученных организацией денежных средств индивидуальному предпринимателю в качестве предварительной платы за пшеницу носило формальный характер. Налогоплательщик, получив обратно указанные денежные средства на расчетный счет в другом банке, вновь перечислил их индивидуальному предпринимателю в качестве беспроцентного займа. Указанные операции по переводу денежных средств были осуществлены в один день (и ранее даты заключения договора беспроцентного займа).

При таких обстоятельствах кредитные денежные средства, полученные налогоплательщиком от сторонней организации, фактически были использованы налогоплательщиком на осуществление деятельности, не направленной на получение дохода (были переданы индивидуальному предпринимателю в качестве беспроцентного займа), следовательно, организация неправомерно включила в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты по уплате комиссии и процентов банку по кредитному договору.

(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011 N А28-5351/2010.)

Другие суды считают, что расходы на выдачу беспроцентного займа уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Суть дела.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением организации доначислен налог на прибыль.

Основанием доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о необоснованном отнесении налогоплательщиком к внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли процентов, исчисленных с заемных средств, полученных налогоплательщиком от сторонней организации по договору займа. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что, поскольку полученные денежные средства были направлены на выдачу беспроцентного займа сторонней организации, проценты по ним не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ввиду их несоответствия критерию направленности на получение дохода.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования.

При этом, по смыслу правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Между налогоплательщиком и сторонней организацией заключено соглашение о намерениях, согласно которому стороны договорились установить долгосрочное и взаимовыгодное сотрудничество по реализации комплекса мероприятий по строительству объекта. В этих целях налогоплательщик прилагает все усилия для привлечения денежных средств, необходимых для осуществления проекта, предоставляя организации беспроцентные займы, организация разрабатывает техническую и иную документацию, привлекает подрядные организации для осуществления проекта. После окончания проекта организация реализует налогоплательщику квартиры. В названном соглашении указано, что данное соглашение является предпосылкой и основанием для заключения, если стороны сочтут это необходимым, конкретных договоров.

Между налогоплательщиком и третьим лицом заключен договор беспроцентного денежного займа, предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества, согласно с которому стороны договорились о заключении в последующем договора купли-продажи квартир на условиях, предусмотренных договором. Дополнительным соглашением предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества расторгнут, стороны обязались заключить договор инвестирования коммерческой недвижимости. Договор об инвестиционной деятельности, предметом которого является реализация инвестиционного проекта строительства квартир в жилых домах, заключен сторонами. Имеются акты о результатах инвестиционного проекта согласно договору об инвестиционной деятельности. Налогоплательщиком представлен расчет экономической эффективности от вложения денежных средств в коммерческую недвижимость.

Таким образом, учитывая, что отклонения размера начисленных процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, налоговым органом в ходе проверки не установлено, спорные расходы по уплате процентов направлены на привлечение прибыли от инвестирования проекта.

(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3.)

Внимание!

На практике имеют место ситуации, когда хозяйствующий субъект осуществляет снос объектов незавершенного строительства, которые по тем или иным причинам не были введены в эксплуатацию, а также не внесены в состав основных средств. В данной ситуации возможность учета стоимости уничтожаемого объекта строительства для целей налогообложения является неочевидной.

Данный вывод обусловлен тем, что позиция официальных органов и судов по данному вопросу неоднородна.

Финансовое ведомство считает, что организация не может учесть стоимость объекта незавершенного строительства, подлежащего сносу, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 указал, что стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации.

Данная позиция также подтверждается судебной практикой.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты предприятием ряда налогов, в том числе и налога на прибыль.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ему было начислено и предложено уплатить сумму налога на прибыль.

Решением вышестоящего налогового органа решение изменено путем уменьшения суммы начисленного налога на прибыль.

Считая решение в части доначисления налога на прибыль несоответствующим законодательству и нарушающим права и законные интересы предприятия, последнее обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Позиция суда.

Из материалов дела видно, что на основании распоряжения главы муниципального образования предприятию было поручено за счет собственных средств обеспечить строительство центра приема вторичных ресурсов.

Приказом по предприятию было принято решение приступить к поэтапным работам по строительству центра приема вторичных ресурсов.

Однако, как следует из имеющегося в материалах дела письма отдела архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования, земельный участок на под строительство центра сбора вторичного сырья предприятию выделен не был, поскольку на данном земельном участке проектировалось строительство спортивного комплекса.

Тем не менее предприятие продолжало учитывать на счетах бухгалтерского учета свои затраты по созданию площадки центра приема вторичных ресурсов вплоть до издания главой муниципального образования распоряжения о ликвидации этой площадки за счет средств самого предприятия.

Согласно приказу директора предприятия убыток от строительства площадки по сбору вторичного сырья подлежал списанию на финансовый результат работы предприятия.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что затраты предприятия по оборудованию названной площадки, которые в общей отражены на счете 08.3 "Строительство объектов основных средств", были отнесены в состав внереализационных расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако, по мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик был вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты на ликвидацию этого объекта незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Суд считает этот вывод налогового органа соответствующим нормам материального права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Так, в частности, в целях налогообложения прибыли не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пункт 1 статьи 265 НК РФ предусматривает, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ), другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Установлено и материалами дела подтверждается, что спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств предприятием не принят.

При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные предприятием затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

В оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства.

Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.

В пункте 3 статьи 252 НК РФ прямо указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительств при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты, связанные с его созданием в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.

Таким образом, следует признать, что налоговый орган правомерно не признал затраты предприятия по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N А56-60650/2010.)

Часть судов считает, что стоимость сносимого объекта строительства учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности организации по вопросу соблюдения ей законодательства о налогах и сборах, результаты которой оформил актом.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и возражения организации, заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Кроме того, организации предложено уплатить соответствующие пени.

Решением вышестоящего налогового органа жалоба организации оставлена без удовлетворения.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьями 1 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета, который ведется на основании составляемых в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после ее окончания первичных документов, является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.

Таким образом, документы, подтверждающие понесенные налогоплательщиком расходы, должны содержать полную и достоверную информацию о совершенных хозяйственных операциях и об их участниках.

Довод налогового органа о том, что включение в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства осуществлено в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, что привело к завышению расходов для целей налогообложения и занижению налога на прибыль, отклоняется судом кассационной инстанции по следующим причинам.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Суд установил, что строительство спорного объекта велось; расходы организации по возведению объекта незавершенного строительства были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Стоимость объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете организации числилась в неизменном виде. Первичные документы в силу давности не сохранились. Данные обстоятельства налоговый орган не отрицает.

С учетом изложенного суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов стоимости объекта незавершенного строительства, в связи с чем признал недействительным решение налогового органа в данной части.

(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 N А38-7141/2009.)

Кроме того, Минфин России в своем письме от 29.08.2011 N 03-03-06/1/528 указал, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам в целях налогообложения прибыли не производится.

Внимание!

На практике имеются ситуации, когда принципал осуществляет агенту компенсацию затрат, понесенных последним, при этом оплата производится в иностранной валюте. В таких ситуациях может иметь место факт отрицательной курсовой разницы.

В такой ситуации не имеется четкой позиции, относительно возможности учета отрицательной курсовой разницы в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Официальная позиция заключается в следующем, курсовые разницы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данная позиция находит свое отражение в письме Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-06/1/143, в котором финансовое ведомство указало, что курсовые разницы по требованиям, возникшим при расчетах агента с принципалом по возмещению затрат, произведенных агентом при выполнении агентского договора, выраженным в иностранной валюте, могут учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) агента для целей налогообложения прибыли организаций.

Данная позиция находит поддержку у арбитражных судов.

Суть дела.

Налоговый орган ссылается на то, что организация в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ включило во внереализационные расходы отрицательную курсовую разницу, возникшую от переоценки денежных средств, отраженных на счете 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами".

Как следует из материалов дела, спорные отрицательные курсовые разницы, исключенные налоговым органом из состава внереализационных расходов, возникли в связи с заключением и исполнением заявителем договоров комиссии, на основании которых организация, действуя в качестве комиссионера, продавала по поручению и за счет комитентов за свободно конвертируемую валюту нефтепродукты, принадлежащие комитентам.

В соответствии с условиями заключенных договоров полученная от продажи на экспорт валютная выручка подлежала перечислению комитентам за вычетом комиссионного вознаграждения. Вместе с тем часть поступившей на счета организации валюты, полученной от иностранных покупателей авансом в счет будущих поставок нефти, удерживалась заявителем для оплаты предстоящих расходов по экспорту комиссионных нефтепродуктов (оплата экспортных пошлин, комиссий банка за перевод валютных средств и осуществление валютного контроля). Комитент был обязан возместить организации понесенные им расходы на исполнение комиссионного поручения. Основанием для возмещения являлись счета-фактуры, выставленные комиссионером, документы, подтверждающие понесенные им расходы.

Налоговый орган указывает на то, что во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у комиссионера и комитента), а также учитывая, что денежные средства в иностранной валюте, поступившие на валютный счет организации в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, включая возмещение понесенных расходов (за исключением вознаграждения комиссионера), не являются его собственностью, данные денежные средства не образуют у организации курсовую разницу, поэтому не являются внереализационными расходами организации.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции закона, действующей в проверяемый период) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В связи с тем что валютная выручка, причитающаяся комитенту, поступала на счет организации до того, как им были реально понесены расходы по исполнению комиссионного поручения, у организации не возникало права требовать от комитента оплаты еще не понесенных расходов, а значит, поступившая от иностранного покупателя нефтепродуктов оплата должна была перечисляться комитентам полностью. Без предоставления договором организации права удерживать часть принадлежащего комитенту выручки для финансирования будущих расходов комиссионер был бы вынужден осуществлять эти расходы за счет собственных денежных средств и только после этого получать их возмещение от комитентов. Удержание части причитающейся комитентам выручки в счет еще не понесенных расходов приводило к возникновению у организации обязательства перед комитентами по полному перечислению этой выручки на их счета. Такое обязательство прекращалось последующим зачетом (на сумму реально понесенных организацией расходов по исполнению комиссионного поручения) после предоставления заявителем своим комитентам отчетов комиссионера. Однако до фактического осуществления расходов за счет комитента обязательство перед ним отражалось в учете организации.

В связи с этим, поскольку такие обязательства выражались в иностранной валюте, они переоценивались ежемесячно исходя из установленного ЦБ РФ официального курса валюты к российскому рублю. При этом переоценка валютных обязательств приводила к возникновению положительных и отрицательных курсовых разниц.

Налоговому органу в рамках налоговой проверки были предоставлены документы, подтверждающие необходимость и правильность исчисления обществом курсовых разниц (договоры комиссии, отчеты комиссионера, выписки по валютным счетам о поступлении организации валюты и ее перечислении комитентам, регистры по учету расчетов с комитентами).

Суды, исследовав доказательства, установили, что размер курсовых разниц, исключенных налоговым органом из состава внереализационных расходов, установлен им путем суммирования оборотов по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 55. Такой бухгалтерской записью отражались отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств перед комитентами в иностранной валюте. При этом налоговым органом не приняты аналогичные записи в части учета положительных курсовых разниц, возникающих при переоценке этих же обязательств (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 55, и кредит счета 91-1 "Прочие доходы"), которые также учитывались при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Не принимается довод налогового органа о том, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет организации (комиссионера) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (кроме средств, являющихся комиссионным вознаграждением), не являются его собственностью, поэтому данные денежные средства не образуют у комиссионера курсовую разницу, так как налогоплательщик для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль переоценивал не денежные средства (иностранную валюту), а свои обязательства перед комитентами в части причитающейся им, но не перечисленной полностью выручки.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/17731-10.)

Однако у официальных органов имеется и иная точка зрения, а именно, что курсовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Налоговые органы придерживаются позиции, которая является противовесом позиции Минфина России.

Так, в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 25.02.2009 N 16-15/016360 указано, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не образуют курсовую разницу у агента.

Суть дела.

В ходе налоговой проверки установлено, что организация на основании договора, заключенного с контрагентом, осуществляет для работы на судах контрагента наем экипажей и получает агентское вознаграждение за каждого работающего моряка, что является основным доходом общества. Расходы, связанные с перемещением экипажа к месту работы, оформлением виз, обеспечением спецодеждой, с командировочным содержанием, и прочие несет компания. В соответствии с условиями договора на налогоплательщике лежит обязанность по обеспечению моряков рабочей одеждой за счет компании. Агенты приобретают рабочую одежду за свой счет, а затем выставляют счет компании с целью возмещения понесенных расходов. В ходе проверки было установлено, что указанные расходы организация учитывала на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а поскольку расходы организации возмещались компанией в иностранной валюте после выставления счетов, налогоплательщик производил переоценку указанных сумм с учетом колебания курса рубля по отношению к иностранной валюте, в результате чего у общества возникла отрицательная курсовая разница. По мнению налогового органа, денежные средства, поступающие на счет организации как агента по договору в возмещение произведенных ей затрат, не являются ни его активами, ни его обязательствами, а следовательно, не подлежат переоценке в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 N 2н. С учетом изложенного инспекция сделала вывод о том, что общество в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ отнесло во внереализационные расходы расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникших от переоценки денежных средств, отраженных на счете 76, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли и неуплате налога на прибыль.

По указанным основаниям налоговый орган доначислил организации налог на прибыль, соответствующие пени и привлек общество к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Позиция суда.

Организация осуществляет деятельность в рамках агентского договора и получает агентское вознаграждение за свои услуги, которое в соответствии с условиями договора должна полностью покрывать услуги организации как агента, предусмотренные договором. Расчеты агента и компании, связанные с приобретением специальной одежды для членов экипажа, не относятся к оплате услуг налогоплательщика как агента, а являются компенсацией организации затрат, которые согласно условиям договора должна нести компания.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пунктом 9 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются в составе доходов и расходов при определении налогооблагаемой прибыли доходы (за исключением агентского вознаграждения) и расходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего (переданного) в счет возмещения (оплаты) затрат, произведенных (произведенной) агентом за доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, валютные средства, полученные организацией от компании в возмещение произведенных организацией за компанию затрат, связанных с приобретением специальной одежды, не должны учитываться организацией для целей налогообложения в составе доходов, а оплата организацией спецодежды за компанию - в составе расходов. При таких обстоятельствах не могут быть включены в состав доходов и расходов положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие от переоценки тех сумм дебиторской задолженности, которые не подлежат учету для целей налогообложения.

(По материалам Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А05-17340/2005-13.)

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда налогоплательщики включают в резерв по сомнительным долгам задолженность в отношении товаров, для которых не установлен срок оплаты.

В такой ситуации, исходя из судебной практики, включение указанной задолженности в резерв по сомнительными долгам, является обоснованным.

Суть дела.

Налоговый орган провел повторную выездную налоговую проверку организации о соблюдении требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. По итогам проверки налоговая инспекция составила акт, в котором отразила, что налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; в состав расходов на формирование резерва по сомнительным долгам - задолженность поставщиков товаров перед обществом, суммы недостачи при поставке товаров; неправомерно списал дебиторскую задолженность, не являющуюся безнадежным долгом покупателей по договорам на поставку нефтепродуктов.

В связи с неисполнением контрагентом условий договора поставки об оплате товаров организация направила покупателю претензию.

В ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации контрагента, налогоплательщик представил все установленные требованиями законодательства о бухгалтерском учете документы, при наличии которых возможно списание дебиторской задолженности как безнадежной (приказ о списании дебиторской задолженности, акт инвентаризации задолженности).

Неисполнение условий договора поставки контрагентом повлекло направление налогоплательщиком искового заявления в арбитражный суд. Решением суда в пользу организации с должника было взыскана сумма долга. Направленный в службу судебных приставов-исполнителей исполнительный лист по делу возвращен взыскателю с приложением акта подразделения судебных приставов о невозможности взыскания суммы задолженности вследствие отсутствия информации о местонахождении должника, взыскано по сводному исполнительному производству имущество, другое имущество не обнаружено.

Организация списала дебиторскую задолженность.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены в т.ч. убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности; а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- вследствие невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);

- вследствие ликвидации организации (статья 419 ГК РФ);

- в силу акта государственного органа (статья 417 ГК РФ).

Из содержания приведенных норм права следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии оснований, определенных в названной норме, и для списания дебиторской задолженности достаточно одного из них.

При этом налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность только и непосредственно в период истечения трехгодичного срока исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве не установлен.

Такая задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения, в том числе в случае признания ее нереальной для взыскания.

Нереальность взыскания (невозможность исполнения обязательства) определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

Следовательно, вывод управления о необходимости учета безнадежных долгов в составе затрат только по истечении срока исковой давности не соответствует указанным нормам права.

В соответствии со статьями 8 и 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Статьей 8 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Следовательно, подлежащие списанию суммы дебиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы дебиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

Таким образом, указанные нормативные положения предусматривают обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период.

По мнению заявителя кассационной жалобы, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа по причине отсутствия должника не являются подтверждением невозможности взыскания как такового, поэтому вывод о том, что суммы задолженности могут быть отнесены к безнадежным долгам и включены во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций, неправомерен.

Налоговый орган считает, что отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием для отказа в его новом принятии. Налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению.

Суду следует в совокупности с другими доказательствами проверить довод управления о том, что в рассматриваемой по делу ситуации такое основание признания долгов безнадежными ко взысканию, как наличие акта государственного органа, отсутствует. В соответствии со статьей 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Следовательно, издание акта государственного органа является причиной невозможности исполнения обязательства.

Контрагент по указанному в исполнительных документах адресу отсутствует, у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание (помимо тех, на которые обращено взыскание), и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Согласно пунктам 2, 3 и 4 статьи 26 Федерального закона исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае: если нарушен срок предъявления исполнительного документа к исполнению; если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества); если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу и отсутствием принадлежащего ему имущества.

Поэтому направление (принятие) приставом-исполнителем указанных документов само по себе не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной в целях применения статей 265, 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Сомнительные долги должны быть подтверждены документами, оформленными соответствии с законодательством Российской Федерации.

Требования нормы статьи 266 НК РФ для создания резервов сомнительных долгов обществом выполнены.

Из материалов видно, что не принятые налоговой инспекцией расходы составляют сумму дебиторской задолженности за продукцию в счет договоров, предусматривающих предварительную оплату либо не устанавливающих срок оплаты.

Согласно части 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Кодексом, другим законом иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в разумный срок после возникновения обязательства (пункт 1 статьи 487, статья 314 ГК РФ). Если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу пункта 2 статьи 487, статьи 328 Кодекса обязан его оплатить. Из приведенных норм следует, что такой договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем.

Следовательно, указанная задолженность включается в резерв по сомнительным долгам.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 N А32-15410/2008-59/155.)

Внимание!

На практике могут иметь место ситуации, когда налогоплательщик принимает решение учесть расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства и суммы недоначисленной амортизации, при этом демонтаж основного средства не производился.

В данной ситуации позиции официальных органов разнятся.

Минфин России считает, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793.

Аналогичная позиция находит свое отражение в судебной практике.

Суть дела.

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении организацией в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу остаточной стоимости складов. Налоговый орган посчитал эти расходы экономически необоснованными и документально неподтвержденными, поскольку акт на списание основных средств не содержит причины их списания, документы, подтверждающие право собственности организации на склады, технические паспорта и планы экспликации у налогоплательщика отсутствуют, следовательно, невозможно определить место нахождения указанных складов до их списания.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию либо их невозможно использовать. При этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте должны быть указаны: год изготовления или постройки объекта, дата его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумма начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Руководителем организации издан приказ о разборе временных складов с инвентарными номерами, находящихся в северной стороне склада слябов конверторного производства, в связи со строительством распределительной подстанции для насосной.

В тот же день по приказу создана комиссия по списанию основных средств. Комиссией составлены акты о списании объекта основных, в которых указаны все необходимые сведения о дате выпуска (постройки) и дате принятия к бухгалтерскому учету, первоначальная и остаточная стоимость, начисленная амортизация. В инвентарных карточках указаны в качестве характерных признаков склад из металла полезной, причина выбытия реконструкция конвертерного производства.

В подтверждение причины списания складов организация представила в материалы дела письмо сторонней организации. В этом письме налогоплательщику сообщается о необходимости освободить северную сторону склада слябов от металлических складов в связи с реконструкцией конвертерного производства и запланированным строительством распределительной подстанции.

Ссылка налогового органа на то, что представленные организацией документы не содержат информации о месте нахождения спорных складов и не свидетельствуют о том, что эти склады ранее находились именно на территории, где построена подстанция, признана судами несоответствующей имеющимся в деле доказательствам.

Довод налогового органа о том, что организацией не доказан факт разборки складов, поскольку у него нет документов, свидетельствующих об оприходовании металлолома или иного имущества, получаемого при демонтаже или разборке основного средства, отклонен.

Организацией доказана нецелесообразность и невозможность дальнейшего использования складов, спорные расходы документально подтверждены, то есть представленных организацией в материалы дела доказательств достаточно для заключения о том, что затраты отвечают критериям статьи 252 НК РФ, в связи с чем правомерно отнесены в состав расходов, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 по делу N А13-98/2008.)

Однако налоговые органы придерживаются противоположной позиции, в соответствии с которой учет недоначисленной амортизации при отсутствии факта демонтажа основного средства является неправомерным. Данная позиция изложена в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033038.

В письме Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 отмечено, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Внимание!

В подпункте 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны судебные расходы и арбитражные сборы.

В статье 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@. Налоговые органы отметили, что возмещение уплаченной госпошлины истцу было присуждено решением суда, отнесение ее на расходы также должно осуществляться на дату вступления в законную силу решения суда.

Данная позиция также находит поддержку у финансового ведомства, о чем указано в письме Минфина России от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597.

В составе внереализационных расходов учитываются в том числе подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.

Однако имеется и противоположная позиция по данному вопросу, находящая свое отражение в судебной практике.

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации, в том числе по вопросу соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль, по итогам которой был составлен акт и принято решение, в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде, доначислении к уплате налога на прибыль, начислении пени за несвоевременную уплату налога. Основанием для принятия такого решения, по мнению налогового органа, послужило неправомерное включение обществом в состав внереализационных расходов стоимости услуг адвоката, не связанных с производством и реализацией.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Пункт 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ относит к таким расходам понесенные налогоплательщиком судебные расходы и арбитражные сборы.

При этом арбитражный суд первой инстанции, анализируя вышеназванные нормы, обоснованно пришел к выводу, что условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в пункте 1 статьи 265 НК РФ, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в данной норме, является направленность данных расходов на получение дохода.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что затраты не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода, является правомерным.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2005 N Ф04-8386/2005(17185-А27-15).)

Отметим, что в соответствии с разъяснениями, изложенными в письме Минфина РФ от 03.06.2010 N 03-03-06/1/373, расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины и проведением экспертизы, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.

Внимание!

В правоприменительной практике не имеется четкой позиции относительно вопроса правомерности учета в составе внереализационных расходов компенсации упущенной выгоды.

Так, Минфин России придерживается позиции, исходя из которой следует, что расходы организации по возмещению упущенной выгоды не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 12.10.2011 N 03-07-05/26.

Однако в судебной практике имеется противоположная позиция.

Суть дела.

Налоговый орган ссылается на то, что требования возмещения убытков и упущенной выгоды по договорам уступки права требования не передавались, поэтому расходы в виде неполученной арендной платы, включенные организацией в состав внереализационных расходов, являются необоснованными.

Позиция суда.

Согласно пунктам 13, 20 пункту 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба; другие обоснованные расходы.

Указанные нормы права не ограничивают право налогоплательщика на включение в состав внереализационных расходов упущенной выгоды, в том числе и в случае ее установления третейским судом.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 15.11.2011 N А40-143207/10-129-567.)

Финансовое ведомство в письме от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378 указало, что товар, возвращенный покупателем, принимается к учету поставщика по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Внимание!

На практике нередки случаи, когда работник налогоплательщика нанес вред третьему лицу, ввиду чего налогоплательщик возмещает вред, но выплаченные суммы не удерживаются с работника, причинившего вред.

В такой ситуации имеются две позиции относительно признания данных выплат внереализационными расходами.

Официальные органы считают, что указанные расходы не учитываются в составе внереализационных расходов.

Так, в письме Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519 указано, что расходы работодателя по возмещению ущерба, причиненного контрагенту и не покрытые сотрудником организации, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, так как такие затраты противоречат положениям статьи 252 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

В письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129888@ отмечено, учитывая, что банк не компенсирует понесенные убытки посредством их взыскания с виновника ДТП - работника банка, расходы на возмещение материального ущерба пострадавшей стороне не могут быть учтены банком для целей налогообложения, так как не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

Суть дела.

Вступившим в законную силу решением мирового судьи с организации (владельца источника повышенной опасности) в пользу третьего лица в счет возмещения материального ущерба, причиненного в результате дорожно-транспортного происшествия, взыскана компенсация и госпошлина, а также выдан исполнительный лист.

Позиция суда.

Доводы налогового органа о том, что указанные расходы следует признать экономически необоснованными, поскольку заявитель не стал взыскивать ущерб с работника, виновного в дорожно-транспортном происшествии, в регрессном порядке, обоснованно отклонен со ссылкой на то, что использование права на подачу регрессного иска зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика. Установленные статьей 265 НК РФ не ставят в зависимость право на включение в состав расходов рассматриваемых выплат от использования возможности их последующего взыскания.

(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2.)

В письме Минфина России от 03.06.2011 N 03-03-06/4/63 указано, что расходы, связанные с оплатой услуг банка по обслуживанию средств компенсационного фонда, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Следует отметить, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4.

Внимание!

В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.

Сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:

- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии (скидки) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/002618@.

Внимание!

В своем письме от 31.01.2011 N 03-03-06/1/40 финансовое ведомство, рассмотрев вопрос о правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов, образовавшихся в силу предоставления скидки в рамках заключенных договоров возмездного оказания услуг, указало, что в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, другие обоснованные расходы.

Внимание!

Федеральный закон от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" внес изменения в нормы пункта 1 статьи 265 НК РФ, введя в него подпункт 19.3.

В соответствии с данным пунктом в состав внереализационных расходов включены расходы некоммерческой организацией резервов на предстоящие расходы.

Внимание!

Нормами подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что налогоплательщики могут учитывать в составе внереализационных расходов иные обоснованные расходы, перечень которых не поименован. Очевидно, что данные расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Финансовое ведомство в письме от 13.12.2011 N 03-03-06/2/197 отмечает, что отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, могут быть учтены в расходах заимодавца на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Кроме того, в письме Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503 высказана позиция, исходя из которой следует, что сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта основных средств подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ при условии соответствия таких расходов пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда организация-кредитор списывает долг в силу соглашения о списании долга.

В такой ситуации позиция официальных органов и судов противоположна.

Финансовое ведомство считает, что задолженность, списанная по соглашению о прощении долга, не относится к внереализационным расходам.

В своем письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147 Минфин России отмечает, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Суды приходят к мнению, что "прощенная" задолженность уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Данная позиция поддерживается Президиумом ВАС РФ.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная проверка организации по вопросам правильности начисления и уплаты в бюджет налогов, в результате которой, в частности, был уменьшен убыток, полученный организацией. Основанием уменьшения убытка послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении организации к внереализационным расходам прощенного долга.

В результате заключения мирового соглашения по делу арбитражного суда по иску налогоплательщика к сторонней организации (должнику) о взыскании задолженности в по оплате металлоконструкций, в отношении оставшейся суммы организация отказалась от своих материально-правовых требований к должнику и производство по делу было прекращено.

Заключение мирового соглашения на указанных условиях организация мотивировала тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению общества, значительного количества материальных затрат.

Учитывая данные обстоятельства, руководство организации приняло решение об уменьшении суммы требований с условием, что должник оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через полтора месяца. Указанную сумму долга организация, основываясь на положениях подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ, включила в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли.

Позиция суда.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена статьей 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

Решение инспекции в части уменьшения организации убытка прощенного долга подлежит признанию недействительным.

(По материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10.)

Минфин России в своем письме от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71 отмечает, что расходы в виде выплат работникам организации за время простоя как по вине работодателя, так и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, по нашему мнению, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Необходимо отметить, что нормы НК РФ не регламентируют, каким именно документом налогоплательщик должен доказать, что виновные в хищении не были найдены.

По данному вопросу имеется несколько точек зрения.

Во-первых, имеется позиция, исходя из которой следует, что необходимо представить постановление о приостановлении уголовного дела. Данная Позиция изложена в письме Минфина России от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, в котором финансовое ведомство констатирует, что списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных товарно-материальных ценностей производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления.

Необходимо отметить, что ранее Минфин России указывал, что необходимо предоставить постановление о прекращении уголовного дела. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52.

Из второй позиции следует, что можно предоставить любой документ.

Данная позиция отражена в судебной практике.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной организацией уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой отражена сумма дохода от реализации, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сумма внереализационных доходов, сумма внереализационных расходов, убыток.

В ходе проверки налоговым органом было установлено занижение организацией налоговой базы по налогу на прибыль, в результате необоснованного включения во внереализационные расходы просроченной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и расходов от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.

Основанием для доначисления налога на прибыль в числе прочего явилось также неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.

Позиция суда.

Удовлетворяя требования заявителя в данной части, суд, проанализировав положения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела письмом заместителя начальника органа внутренних дел в адрес организации, из которого следует, что лиц, виновных в хищении имущества организации на сумму, в ходе предварительного следствия не установлено, а также справкой оперуполномоченного, из которой следует, что лица, совершившие хищение авторезины, не установлены, возможные другие причины недостачи выявленной на складе хранения авторезины организации также не установлены, определил, что указанные документы в совокупности подтверждают недостачу материальных ценностей при отсутствии виновных лиц.

Довод налогового органа о том, что документом, подтверждающим недостачу материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, является постановление следователя о приостановлении следствия, был предметом рассмотрения в суде обеих инстанций, правильно указавших, что из подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не следует, что постановление следователя о приостановлении следствия является единственным документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. Данная норма не содержит указания на то, какой именно документ может подтвердить этот факт.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5161/2007(36812-А46-15).)

Внимание!

В правоприменительной практике не имеется единой позиции относительно того, могут ли быть учтены убытки от хищений в более позднем налоговом периоде, чем вынесен документ, которым налогоплательщик может подтвердить факт хищения. По данному вопросу позиция официальных органов и судов расходится.

Официальная позиция заключается в том, что учет убытков в более позднем налоговом периоде неправомерен.

Данная позиция поддерживается финансовым ведомством, которое в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81 отметило, что списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных товарно-материальных ценностей производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления.

Данная позиция также имеет свое отражение в судебной практике.

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет. Данным решением организации предложено уплатить налог на прибыль, налоговую санкцию и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Основанием для принятия решения послужило нарушение организацией статьи 54 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, организация неправомерно занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном налоговом периоде.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде от хищений, виновники которых не установлены.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из положений статьи 208 УПК РФ (статьи 195 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР в редакции 2000 года), предварительное следствие приостанавливается, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено; о приостановлении предварительного следствия следователь выносит постановление.

Таким образом, в силу статьи 252, подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, статьи 208 УПК РФ, документом, на основании которого налогоплательщик может отнести в состав внереализационных расходов убытки от хищений, виновники которых не установлены, является постановление о приостановлении следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Организация обращалась в органы внутренних дел с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту кражи материальных ценностей из кабинета в здании.

Было вынесено постановление следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лиц, совершивших данное преступление.

Следовательно, отчетным периодом, в котором возникли дающие право уменьшать налогооблагаемую прибыль убытки, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, является год, когда было вынесено постановление, в связи с чем уменьшение налогооблагаемой прибыли в более позднем году на убытки, понесенные ранее было, произведено организацией неправомерно.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40).)

Некоторые суды считают, что убытки могут быть учтены в более поздних налоговых периодах.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 части 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа; доначислены соответствующие суммы налога, пеней.

Основанием для доначисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы путем включения в состав внереализационных расходов убытков от хищения, виновники которых не установлены.

По мнению налогового органа, в соответствии со статьей 252, подпунктом 5 пункта 2 статьи 265, пунктом 1 статьи 272 НК РФ, статьей 208 УПК РФ, документом, на основании которого налогоплательщик может отнести в состав внереализационных расходов убытки от хищения имущества, виновники которых не установлены, является копия постановления о приостановлении следствия (уголовного дела) в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки, как считает налоговый орган, учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Позиция суда.

Суд, проанализировав положения пункта 1, подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, подпункта "б" пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подпункта "б" пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в более позднем периоде расходов в виде убытков от хищений, виновники которых не установлены.

Данный вывод основан на положениях подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

При этом Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, не определяет период, в котором необходимо признать расходы, а также не содержит требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в более поздний налоговый период не привело к возникновению недоимки и потерям бюджета, поскольку в предыдущий налоговый период, налогоплательщиком был занижен убыток (завышена прибыль) на вышеуказанную сумму (в кассационной жалобе налоговый орган данный вывод судов не опровергнут) и у налогоплательщика объективно существовало право на включение в состав расходов убытков от хищений принадлежащего ему имущества, в связи с чем лишение организации такого права противоречит нормам налогового законодательства.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2011 по делу N А27-16988/2010.)

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 14.04.2011 N 07-02-06/48, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам. При этом такие потери должны быть документально подтверждены.

Внимание!

Необходимо отметить, что при осуществлении хозяйственной деятельности сельскохозяйственные организации несут риск убытков ввиду возможного падежа скота.

В данной ситуации, исходя из судебной практики, организация может учесть убытки, причиненные падежом скота, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка правильности исчисления и полноты уплаты организацией налога на прибыль. По результатам проверки принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа и о доначислении налога на прибыль.

По мнению налогового органа, неправильное исчисление организацией налога на прибыль произошло из-за занижения налогооблагаемой базы вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов убытков от падежа скота основного стада.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований налогового органа, суд исходил из того, что предусмотренный статьей 265 НК РФ перечень затрат, включаемых во внереализационные расходы, не является исчерпывающим.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

(По материалам Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2003 N А13-3521/03-05.)

В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/180 финансовое ведомство указало, что при определении налоговой базы цедент уменьшит доход от реализации права требования на стоимость уступаемого права требования. В случае возникновения убытка налогоплательщик учтет его в соответствии с положениями пункта 1 или пункта 2 статьи 279 НК РФ во внереализационных расходах на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ.