Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (действующая редакция)

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. При этом положения данного абзаца применяются при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января 2017 года регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники).

Освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации принадлежностей, входящих в состав комплектов медицинских изделий, отдельно от этого комплекта применяется при наличии регистрационного удостоверения на данные принадлежности с указанием кодов ОКП, предусмотренных перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г.

Пример.

Как указывает пункт 3 Перечня N 19, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 943300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 943370).

Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, лечение зубов (код 081403) относится к медицинским услугам (код 081000).

Следовательно, нужно сделать вывод, что сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под действие Перечня N 19.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-03/62212 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС ввоза в РФ до и после 1 января 2014 г. важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий.

По данному вопросу Минфин России указал, что с 1 января 2014 года терминология вышеупомянутой нормы НК РФ приведена в соответствие с терминологией, предусмотренной Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

Таким образом, ввоз в Российскую Федерацию как до 1 января 2014 года, так и после этой даты важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, на которые выданы в установленном порядке регистрационные удостоверения на изделия медицинской техники или медицинские изделия с указанием кодов Общероссийского классификатора продукции (ОКП), предусмотренных Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19, освобождается от налога на добавленную стоимость.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что услуги, оказываемые агентом от имени принципала в рамках агентского договора в связи с реализацией товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. На данный аспект также обращают внимание официальные органы, давая толкования и разъяснения подпункту 1 пункта 2 комментируемой статьи.

Обращаем внимание, что абзацы 1 и 4 подпункта 2 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).

Актуальная проблема.

Комментируемая норма не уточняет, какими организациями должна оказываться медицинская деятельность, чтобы к ним мог быть применен подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В частности, не уточняется, может ли применять коммерческая организация, оказывающая скорую медицинскую помощь, освобождение от налогообложения НДС.

По данному вопросу необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 04.07.2014 N 03-07-РЗ/32477 указывается, что услуги скорой медицинской помощи, оказываемые коммерческой медицинской организацией в период проведения массовых мероприятий, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость при наличии у этой организации соответствующей лицензии.

Важно!

Также необходимо обратить внимание, что медицинские услуги, оказываемые обособленным подразделением организации, осуществляющей в качестве одного из уставных видов деятельности медицинскую деятельность, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии лицензии, выданной в установленном порядке.

Пример.

Согласно пункту 1 Перечня, к данному Перечню относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Законодательство прямо не относит услуги по диагностике в образовательных учреждениях туберкулеза у физических лиц посредством реакции Манту к услугам, предусмотренным Перечнем.

Однако, как следует из письма Минфина России от 07.05.2003 N 04-02-05/2/21, услуги по первичной неотложной помощи и по необходимой вакцинации, оказываемые негосударственной некоммерческой образовательной организацией, являются медицинскими услугами и не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Из содержания данного письма следует, что образовательная организация вправе оказывать услуги, предусмотренные п. 1 Перечня N 132.

Внимание!

В силу Приложения N 4 к Приказу Минздрава России от 05.08.2003 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации" (далее - Приложение N 4) организация лечебного питания в лечебно-профилактическом учреждении является неотъемлемой частью лечебного процесса и входит в число основных лечебных мероприятий.

Судебная практика.

Кроме того, как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007, лечебное питание наряду с услугами по размещению пациентов и непосредственно медицинскими процедурами входит в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Более того, данное Постановление указывает, что услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения в санатории подлежат освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

На основании анализа Приложения N 4 и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007 можно сделать вывод, что организация лечебного питания в санаторно-курортном учреждении подпадает под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Данная позиция подтверждается также Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006, 04.12.2006 N 09АП-13927/2006-АК, устанавливающим, что лечебное питание и медикаментозное лечение относятся к медицинским услугам, подпадающим под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2, пунктом 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии.

Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Статьей 20 Федерального закона "О безопасности дорожного движения" от 10.12.1995 N 196-ФЗ установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей, мероприятия по совершенствованию водителями навыков оказания первой помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).

Минздрав России Постановлением от 30.04.2003 N 87 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03", зарегистрированным в Минюсте РФ 20.05.2003 N 4576, утвердил профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке. Организация обследований декретированных контингентов и обслуживающего персонала возложена на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. Данным нормативным актом определен перечень работников, относящихся к декретированной группе работников.

Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12.04.2011 N 302н утверждены Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Указанные Перечни и Порядок вводятся в действие с 1 января 2012 года.

Обязательные предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу проводятся с целью определения соответствия состояния здоровья лица, поступающего на работу, поручаемой ему работе, а также с целью раннего выявления и профилактики заболеваний.

Обязательные периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в целях: динамического наблюдения за состоянием здоровья работников, своевременного выявления заболеваний, начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирования групп риска по развитию профессиональных заболеваний; выявления заболеваний, состояний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых обязательно проведение предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний; своевременного проведения профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников; своевременного выявления и предупреждения возникновения и распространения инфекционных и паразитарных заболеваний; предупреждения несчастных случаев на производстве.

Предварительные и периодические осмотры проводятся медицинскими организациями любой формы собственности, имеющими право на проведение предварительных и периодических осмотров, а также на экспертизу профессиональной пригодности в соответствии с действующими нормативными правовыми актами.

Обязанности по организации проведения предварительных и периодических осмотров работников возлагаются на работодателя.

Согласно пункту 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, Приложению 9 к Приказу Минздрава СССР от 29.09.1989 N 555 (далее - Инструкция) предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей (пункт 2 Инструкции). Согласно пункту 4 Инструкции при проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей.

В соответствии с подпунктом 46 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ) медицинская деятельность подлежит лицензированию.

Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 утверждено Положение о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково" (далее - Положение N 291), которое определяет порядок лицензирования медицинской деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями, за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково".

В соответствии с Положением N 291 медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях. Требования к организации и выполнению указанных работ (услуг) в целях лицензирования устанавливаются Министерством здравоохранения Российской Федерации.

Приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н утверждены Требования к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях (далее - Требования).

На основании пункта 7 Требований при проведении медицинских осмотров организуются и выполняются работы (услуги) по: медицинским осмотрам (предварительным, периодическим); медицинским осмотрам (предполетным, послеполетным); медицинским осмотрам (предрейсовым, послерейсовым); медицинским осмотрам (предсменным, послесменным); медицинским осмотрам профилактическим.

Таким образом, предварительные и периодические медицинские осмотры, предрейсовый медицинский осмотр являются услугами, осуществляемыми при оказании медицинской помощи при проведении медицинских осмотров, и подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне также встречаются споры о возможности применения налогоплательщиком, оказывающим медицинские услуги, освобождения от налогообложения налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 149 НК РФ, в период отсутствия лицензии на оказание медицинских услуг. Например, данный спор может возникнуть между районной больницей, которой утеряна действующая лицензия на оказание медицинских услуг, но дубликат еще не получен, и налоговым органом.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Перечень таких медицинских услуг приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в этой статье услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 46 пункта 1 статьи 12 Закона N 99-ФЗ медицинская деятельность подлежит лицензированию.

В соответствии с Положением N 291 на осуществление медицинской деятельности, которая осуществляется при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях, необходимо получение лицензии.

Исходя из Номенклатуры медицинских организаций, утвержденной Приказом Минздрава России от 06.08.2013 N 529н, больница (в том числе детская) относится к лечебно-профилактическим медицинским организациям.

В соответствии с правилами, установленными статьей 17 Закона N 99-ФЗ, в случае утраты лицензии или ее порчи лицензиат вправе обратиться в лицензирующий орган, предоставивший лицензию, с заявлением о предоставлении дубликата лицензии с приложением документа, подтверждающего уплату государственной пошлины за предоставление такого дубликата.

В течение трех рабочих дней со дня получения заявления о предоставлении дубликата лицензии лицензирующий орган оформляет дубликат лицензии на бланке лицензии с пометками "дубликат" и "оригинал лицензии признается недействующим" и вручает такой дубликат лицензиату или направляет его заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении.

Лицензиат также вправе направить заявление о предоставлении дубликата лицензии или копии лицензии в форме электронного документа, подписанного электронной подписью, в лицензирующий орган.

В случае если в заявлении о предоставлении дубликата лицензии или копии лицензии указывается на необходимость предоставления дубликата лицензии или копии лицензии в форме электронного документа, лицензирующий орган направляет лицензиату дубликат лицензии или копию лицензии в форме электронного документа, подписанного электронной подписью.

Исходя из изложенного, освобождение от налогообложения медицинских услуг, оказываемых районными больницами, возможно только при наличии полученной в установленном порядке лицензии.

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16).

Однако в некоторых случаях суды признают возможным применять освобождение, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и в те налоговые периоды, в которых отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности.

В качестве оснований для подобных выводов ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А привел доводы о социальной значимости оказываемых районной больницей услуг, а также указал на независящие от налогоплательщика причины временного отсутствия лицензии и невозможность приостановить оказание услуг населению.

Следует отметить, что к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии не препятствует применению льготы, предусмотренной положениями статьи 149 НК РФ ввиду невозможности приостановить оказание подлежащих лицензированию услуг в связи с их социальной значимостью, суды приходят и в отношении иных перечисленных в статье 149 НК РФ освобождаемых от налогообложения операций (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А19-26666/05-43-Ф02-105/07 в отношении оказания аэропортовых услуг).

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19 разъяснил, что временное отсутствие лицензии при ее переоформлении не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, учитывая социальную значимость оказываемых районной больницей медицинских услуг, а также невозможность приостановления оказания данных услуг населению, использование освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, правомерно в период временного отсутствия лицензии по причине ее утраты в случае своевременного обращения в лицензирующий орган за выдачей соответствующего дубликата.

Актуальная проблема.

Исходя из подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НДС не распространяется на косметические услуги.

При этом неясным остается вопрос о применении указанного освобождения в отношении косметологических услуг (хирургических и терапевтических).

Официальная позиция.

Исходя из писем Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-07/77 и от 11.02.2009 N 03-07-07/07 освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении косметологических услуг (терапевтических и хирургических) не применяется, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности косметологические услуги относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья" без деления косметологических услуг на лечебные и косметические.

Косметология делится на терапевтическую и хирургическую.

Услуги косметологические относятся к медицинским услугам (врачебным процедурам), выполняются врачом косметологом, в соответствующих косметологических кабинетах, только на основании выданной лицензии.

Налогоплательщик оказывает в том числе косметологические услуги с применением физиотерапевтических аппаратов. При этом в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности физиотерапевтические услуги относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья".

При наличии указанных обстоятельств суд пришел к выводу, что названные услуги НДС не облагаются.

Постановлением ФАС Московского округа от 16.12.2009 N КА-А40/14153-09 Постановление N 09АП-17283/2009-АК по данному делу оставлено без изменения.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 04.06.2014 N 153-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

При применении данного подпункта субъектами должны соблюдаться определенные условия, на которые указывают суды при рассмотрении споров. Приведем конкретный и наглядный пример из судебной практики арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2014 N А27-18046/2013 было отказано в удовлетворении требований истца об оспаривании решения налогового органа. Суд дал нижеследующее важное толкование положениям подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

С правовой точки зрения, налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.

Характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании им были соблюдены все предусмотренные для этого условия.

Право на применение льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей, предусмотренное подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, возникает только у образовательных организаций, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования.

Актуальная проблема.

Следует отметить, что в правоприменительной практике встречались споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования (до 01.10.2011 - в дошкольных учреждениях), при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности.

На основании подпункта 40 пункта 1 статьи 12 Закона N 99-ФЗ лицензированию подлежит образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково").

В соответствии с положениями статьи 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) образовательная организация - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана.

В силу части 1 статьи 91 Закона N 273-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. Лицензирование образовательной деятельности осуществляется по видам образования, по уровням образования, по профессиям, специальностям, направлениям подготовки (для профессионального образования), по подвидам дополнительного образования.

Форма лицензии, форма приложения к лицензии и технические требования к указанным документам устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования (часть 4 указанной статьи).

Исходя из Типового положения об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1997 N 1204, и уставной деятельности указанные учреждения являются образовательными, они созданы с целью реализации программы дошкольного образования, сохранения и укрепления физического здоровья детей; физического, интеллектуального и личностного развития каждого ребенка с учетом его индивидуальных особенностей. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.

Согласно пункту 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 N 966, оно устанавливает порядок лицензирования образовательной деятельности, осуществляемой образовательными организациями, организациями, осуществляющими обучение, а также индивидуальными предпринимателями, за исключением индивидуальных предпринимателей, осуществляющих образовательную деятельность непосредственно.

Важно!

Таким образом, для получения льготы в виде освобождения реализуемых услуг от обложения НДС на основании подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи необходима совокупность следующих условий: отнесение услуг к числу направленных на содержание детей в дошкольных учреждениях и наличие лицензии только в том случае, если такая лицензия необходима.

Внимание!

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

Важно!

Освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, относится к категории льгот по налогам и, соответственно, при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов на основании пункта 6 статьи 88 Кодекса обязаны представлять документы, которые подтверждают право налогоплательщиков на данную льготу.

На данный аспект также указывают официальные органы в своих разъяснениях (см., например, письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-15/61906).

Так, и не снятым остался вопрос о правомерности применения названной льготы индивидуальными предпринимателями.

Минфин России в письме от 14.09.2009 N 03-07-14/95 разъясняет, что операции по реализации продуктов питания школе, финансируемой из бюджета, осуществляемые индивидуальным предпринимателем, подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не предусмотрены.

Определением от 07.02.2007 N 649/07 ВАС РФ отказал в передаче для пересмотра в Президиум ВАС РФ спора, касающегося правомерности применения предпринимателем рассматриваемой льготы.

Принимая судебные решения, суды, по мнению ВАС РФ, правомерно указали, что предприниматель имел право воспользоваться указанной льготой, так как им соблюдены все условия, необходимые для применения указанной льготы. При этом суды руководствовались нормами Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.1997 N 1036 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 21.05.2001 N 389).

Согласно пункту 2 названных Правил под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимается не только организация независимо от организационно-правовой формы, но также и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.

Исходя из Постановления ФАС Центрального округа от 20.05.2008 N А68-668/07-22/14 подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержит ограничений для различных субъектов предпринимательской деятельности при соблюдении ими указанных условий совершения хозяйственных операций, не подлежащих налогообложению (наличия оснований освобождения от налогообложения).

Внимание!

При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения ГОСТ Р 50762-2007 "Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания", утвержденного Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2007 N 475-ст (далее - ГОСТ Р 50762-2007).

Так, в соответствии с ГОСТ Р 50762-2007 предприятие общественного питания - предприятие, предназначенное для производства, реализации и (или) организации потребления продукции общественного питания, включая кулинарную продукцию, мучные кондитерские и булочные изделия.

Пунктом 4.2 ГОСТ Р 50762-2007 предусмотрено, что названный Стандарт устанавливает классификацию предприятий общественного питания по следующим типам: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная, предприятие быстрого обслуживания, буфет, кафетерий, кофейня, магазин кулинарии.

Ресторан - предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного изготовления, включая заказные и фирменные блюда и изделия, алкогольные, прохладительные, горячие и другие виды напитков, мучные кондитерские и булочные изделия, табачные изделия, покупные товары, с высоким уровнем обслуживания и, как правило, в сочетании с организацией отдыха и развлечений.

Бар - предприятие общественного питания, оборудованное барной стойкой и реализующее в зависимости от специализации алкогольные и (или) безалкогольные напитки, горячие и прохладительные напитки, коктейли, холодные и горячие закуски и блюда в ограниченном ассортименте, покупные товары.

Кафе - предприятие общественного питания по организации питания и (или без) отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции общественного питания, реализующее фирменные, заказные блюда, изделия и алкогольные и безалкогольные напитки.

Столовая - предприятие общественного питания, общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей, производящее и реализующее блюда и кулинарные изделия в соответствии с меню, различающимся по дням недели.

Закусочная - предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд и изделий несложного изготовления и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей, с возможной реализацией алкогольной продукции.

Предприятие быстрого обслуживания - предприятие общественного питания, реализующее узкий ассортимент блюд, изделий, напитков несложного изготовления, как правило, из полуфабрикатов высокой степени готовности, и обеспечивающее минимальные затраты времени на обслуживание потребителей.

Буфет - предприятие общественного питания, находящееся в жилых и общественных зданиях, реализующее с потреблением на месте ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе холодные блюда, закуски, горячие, сладкие блюда несложного изготовления, мучные кулинарные, булочные и кондитерские изделия и покупные товары.

Кафетерий - предприятие общественного питания, оборудованное буфетной или барной стойкой, реализующее с потреблением на месте горячие напитки из кофе, чая, прохладительные напитки, ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе бутерброды, мучные булочные и кондитерские изделия, горячие блюда несложного изготовления и покупные товары.

Кофейня - предприятие общественного питания, специализирующееся на изготовлении и реализации с потреблением на месте широкого ассортимента горячих напитков из кофе, какао и чая, мучных блюд и мучных булочных и кондитерских изделий, кулинарной продукции из полуфабрикатов высокой степени готовности в ограниченном ассортименте, а также алкогольных напитков и покупных товаров.

Магазин кулинарии - предприятие общественного питания, имеющее собственное кулинарное производство и реализующее потребителям кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные булочные и кондитерские изделия и покупные продовольственные товары. Допускается организация кафетерия в торговом зале магазина кулинарии.

Одним из критериев применения организацией рассматриваемой льготы является ее соответствие названным условиям ГОСТ Р 50762-2007. На это, в частности, обратила внимание ФНС России в письме от 19.10.2011 N ЕД-4-3/17283@.

Подпункт 6 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями.

При применении данной нормы также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" (далее - Закон N 125-ФЗ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 3 архив - учреждение или структурное подразделение организации, осуществляющие хранение, комплектование, учет и использование архивных документов.

Подпункт 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 08.12.2014 N 03-07-07/62992 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС компенсации недополученных доходов при оказании услуг по перевозке граждан городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемых от НДС. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Денежные средства, полученные из бюджета в виде компенсации недополученных доходов при оказании услуг по перевозке льготных категорий граждан городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Аналогичная позиция также получила выражение в письме Минфина России от 13.08.2014 N 03-07-11/40420.

Подпункт 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

Подпункт 9 пункта 2 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

Внимание!

При применении подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

Исходя из правовой позиции, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, установленное подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

В соответствии со статьей 674 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается в письменной форме.

Однако судебная практика исходит из того, что наличие письменного договора найма жилого помещения между нанимателем и наймодателем не влияет на применение права на освобождение от налогообложения НДС при фактическом подтверждении оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А66-11184/2005 и ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1242/08-С3).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 26.12.2014 N 03-07-14/67910 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС услуг по предоставлению в аренду жилых помещений индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение ПСН, а также о порядке заполнения декларации по НДС в данном случае. По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, оказываемые в рамках договоров найма (аренды) жилого помещения индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение патентной системы налогообложения, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

За несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения, штрафные санкции предъявляться не должны.

В свою очередь, в письме Минфина России от 06.11.2014 N 03-03-06/1/55935 содержится ответ за запрос по поводу учета в целях налога на прибыль денежных средств, поступающих управляющей организации от арендаторов общего имущества многоквартирного дома, а также о налогообложении НДС услуг по предоставлению в пользование такого имущества для размещения рекламной конструкции.

Минфин России разъяснил, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Услуги по предоставлению в пользование общего имущества многоквартирного дома для размещения рекламной конструкции в вышеуказанный перечень не включены. Поэтому данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.

Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора.

При этом на основании пункта 1 статьи 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Согласно статье 19 ЖК РФ (действующего с 01.03.2005) жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

В соответствии с главой 35 ГК РФ жилое помещение может быть предоставлено гражданину за плату по договору найма жилого помещения.

Согласно пункту 1 статьи 105 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека.

Пунктом 2 статьи 105 ЖК РФ установлено, что договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы является основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенного в письмах от 22.08.2012 N 03-07-07/88 и от 02.07.2010 N 03-07-11/283, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом финансовое ведомство приняло во внимание, что в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 г.

В случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость также не применяется (письмо Минфина РФ от 18.06.2010 N 03-07-07/37).

Управление ФНС России по г. Москве указанное мнение поддерживает (письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.06.2010 N 16-15/068676).

Судебная практика.

Суды придерживаются прямо противоположной официальной позиции.

Исходя из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.10.2011 N А32-34416/2010 следует, что, предоставляя жилую площадь в общежитии, налогоплательщик оказывает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений специализированного жилищного фонда - общежития, предназначенного в силу статьи 94 ЖК РФ для временного проживания граждан в период их работы, службы и обучения.

Плата за проживание в общежитиях включает плату за наем жилого помещения, плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за коммунальные услуги, т.е. льготируемую услугу (предоставление в пользование жилого помещения) и нельготируемые (содержание и ремонт жилого помещения, коммунальные услуги), в связи с чем начисление налогоплательщику НДС в полном объеме незаконно, поскольку налогоплательщик ведет раздельный учет платежей.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.03.2011 N А42-5128/2010 отметил, что исходя из взаимосвязанного толкования подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений ЖК РФ освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением, поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Как установлено судом, войсковая часть в проверяемый период оказывала услуги по предоставлению военнослужащим данной части, служащим Вооруженных сил и членам их семей по предоставлению мест в общежитии.

В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" установлено, что военнослужащие - граждане, проходящие военную службу по контракту, и члены их семей, прибывшие на новое место военной службы военнослужащих-граждан, до получения жилых помещений по нормам, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регистрируются по месту жительства, в том числе по их просьбе по адресам воинских частей. Указанным военнослужащим - гражданам и членам их семей до получения жилых помещений предоставляются служебные жилые помещения, пригодные для временного проживания, или общежития.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается, что войсковая часть, предоставляя жилые помещения в пользование военнослужащим и членам их семей, самостоятельно не оказывало такие услуги, как текущий ремонт или иные коммунальные услуги, а именно: вывоз мусора, холодное (горячее) водоснабжение, теплоснабжение, электроснабжение, газоснабжение, а полученные от нанимателей денежные средства за данные услуги перечисляло непосредственно организациям, оказывающим данные услуги. При этом НДС за коммунальные услуги и содержание жилых помещений включен в плату организациями, оказывающими данные услуги. Оплата жилья и коммунальных услуг была установлена в размере, обеспечивающем только возмещение издержек на указанные услуги, что подтверждается представленными в материалы дела расходными кассовыми ордерами, реестром для получения денег с проживающих в общежитии, копиями квитанций.

При таких обстоятельствах Тринадцатый арбитражный апелляционный суд посчитал, что льгота, предусмотренная подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, применена войсковой частью обоснованно.

Причем суды приходят к выводам, что освобождены от налогообложения НДС могут быть не только плата за наем общежития, но и при определенных условиях сумма коммунальных услуг, содержания и ремонта указанных помещений.

Так, исходя из Постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 N А55-16557/2010 материалами дела подтверждается, что налогоплательщик (институт), предоставляя жилые помещения в пользование студентам, самостоятельно не оказывал такие услуги, как: текущий ремонт, уборка мест общего пользования или иные коммунальные услуги: вывоз мусора, холодное (горячее) водоснабжение, теплоснабжение, электроснабжение, газоснабжение, а полученные от нанимателей денежные средства за данные услуги перечислял непосредственно организациям, оказывающим данные услуги.

Институт подтвердил, что заключал договоры на водо-, тепло- и электроснабжение со специализированными организациями. Указанные услуги институт не предоставлял и, взимая плату за пользование жилыми помещениями, возмещало частично понесенные им расходы на содержание. Институт не осуществляет реализацию коммунальных услуг, а выполняет функции сбора с проживающих и перечисления обслуживающим организациям этих средств. Отсутствует реализация услуг, то есть объект налогообложения. Следовательно, по мнению суда, полученная плата за пользование жильем и наем жилого помещения в общежитии подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд признал недействительным решение налогового органа, из которого следует, что налог на добавленную стоимость доначислен на всю сумму, полученную от проживающих физических лиц, то есть как на сумму платы за наем, которая подпадает под действие льготы, установленной подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, так и на сумму коммунальных услуг, содержания и ремонта, которые не образуют для налогоплательщика объект налогообложения, поскольку он не осуществляет их реализацию, а лишь выполняет функцию сбора платежей с проживающих и перечисления их обслуживающим организациям.

Подпункт 11 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства (группы государств).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.05.2014 N 03-07-05/24306 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС операций по реализации в РФ монет из драгметаллов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства на части его территории. Относительно данного вопроса Департамент Минфина России указал, что вышеуказанное освобождение применяется в том числе в отношении операций по реализации на территории Российской Федерации монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства на части его территории.

Внимание!

При применении подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

В соответствии со статьей 96 ГК РФ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров (статья 103 ГК РФ).

Статьей 51 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров.

Порядок ведения реестра акционеров и сведения, которые должны в нем содержаться, установлены статьей 44 Закона N 208-ФЗ, в которой также указано, что акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров в соответствии с правовыми актами Российской Федерации.

Исходя из изложенного деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем подлежит обложению НДС на основании статьи 146 НК РФ.

Судебная практика исходит из того, что услуги по ведению реестра акционеров не подпадают под освобождение, установленное подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 06.05.2008 N А65-12919/07-СА2-22 и от 31.01.2008 N А65-4737/2007-СА2-22, исходя из содержания данной нормы сделал вывод, что деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем она подлежит обложению НДС на основании статьи 146 НК РФ.

Аналогичная, по сути, позиция изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2005 N Ф04-4265/2005(12813-А70-14) и ФАС Московского округа от 03.09.2007, 04.09.2007 N КА-А40/8970-07.

Актуальная проблема.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг.

В силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что под имуществом в целях применения НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании статей 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

В связи с этим возникает вопрос, является ли передача векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) его реализацией, освобождаемой от НДС.

Официальная позиция.

По мнению финансового ведомства (письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79), в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ.

Судебная практика.

Арбитражные суды по рассматриваемому вопросу к единой точке зрения не пришли.

Так, из Постановления ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 N А72-2252/2011 следует, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе путем обмена на товары, в целях налогообложения признается реализацией этого векселя, освобождаемой от обложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2011 N А72-2252/2011, ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А57-16025/05-33.

При этом исходя из Постановления ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А65-14950/2010, налоговым органом не доказано, что организацией проводились операции по реализации векселей для извлечения из этого дохода, а также налоговым органом при принятии оспариваемого решения не учтено, что вексель является и ценной бумагой, и средством платежа.

В связи с этим, в случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к этим сторонам применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже.

Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу статьи 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи.

Таким образом, передача организацией векселей третьего лица поставщику контрагенту по договору в хозяйственных расчетах за поставленный газ не является их реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром. В связи с этим передачу векселя третьего лица в счет оплаты газа нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Подпункт 12.1 пункта 2 комментируемой статьи был введен Федеральным законом от 03.11.2010 N 291-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДС депозитарных услуг, оказываемых депозитарием средств Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития в рамках статей Соглашений Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития.

Статьи Соглашения Международного Валютного Фонда приняты 22.07.1944. Российская Федерация вступила в Международный валютный фонд путем принятия статей Соглашения Фонда и подписала их 1 июня 1992 года (Постановление ВС РФ от 22.05.1992 N 2815-1).

Подпункт 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ был введен Федеральным законом от 28.07.2012 N 145-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Перечень услуг, непосредственно связанных с услугами, которые оказываются в рамках лицензируемой деятельности регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 N 761.

Обращаем внимание, что данный перечень применяется к правоотношениям, возникающих после первого января 2013 года.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.01.2014 N ГД-4-3/1168@ "О порядке исчисления НДС" указывается, что необходимо учитывать, что указанной нормой НК РФ и положениями вышеназванного Постановления Правительства Российской Федерации возможность изменения цен услуг после их фактического оказания не предусмотрена. В случаях если покупатели услуг согласятся внести в договора изменения, согласно которым стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость будет соответствовать ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная продавцами при получении оплаты (частичной оплаты), к вычету у продавца приниматься не должна.

В случаях если изменения в договоры вноситься не будут и услуги по-прежнему будут оказываться с учетом налога на добавленную стоимость, сумма налога, предъявленная продавцами покупателям при их оказании, на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ подлежит уплате в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующих счетах-фактурах, переданных продавцами покупателям услуг.

Внимание!

При применении подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что зачастую на практике услуги по гарантийному ремонту оказываются не непосредственно производителем, а иной организацией (в частности, сервисной мастерской).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 02.06.2014 N 03-07-07/26376 рассмотрен вопрос о применении вычетов по НДС по приобретенным запчастям, используемым при гарантийном ремонте металлообрабатывающего оборудования. По данному вопросу Департамент Минфина России разъяснил, что суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным запасным частям, используемым при оказании услуг по гарантийному ремонту оборудования, вычету не подлежат.

Необходимо обратить внимание, что аналогичная позиция сформировалась и в судебной практике арбитражных судов. Рассмотрим конкретный пример.

Пример из судебной практики.

Постановлением ФАС Московского округа от 19.06.2014 N Ф05-5796/2014 по делу N А40-130903/13 было частично удовлетворено требование истца. Суд указал, что в связи с тем, что право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

В налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта.

Таким образом, не включаются в налоговую базу средства, полученные от изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров.

Так, согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. На основании договора изготовитель определяет организации, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара. При этом указанная обязанность не зависит от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

Внимание!

Подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечень документов, подтверждающих право на указанное освобождение, не предусмотрен. Следовательно, основанием для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по гарантийному ремонту могут являться любые оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие фактическое оказание указанных услуг (письмо Минфина РФ от 25.01.2012 N 03-07-07/10).

Подпункт 14 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 24.06.2014 N 03-07-РЗ/30162 рассмотрен вопрос об освобождении некоммерческой образовательной организации от НДС в отношении услуг в сфере образования по образовательным программам повышения квалификации государственных гражданских служащих, оказанных лицам, не являющимся данными служащими, и по программам, не требующим лицензирования. По данному вопросу финансовое ведомство дало нижеследующие разъяснения.

Что касается услуг в сфере образования по реализации образовательных программ повышения квалификации государственных гражданских служащих, оказанных лицам, не занимающим должности государственной гражданской службы, то данные услуги в целях применения указанного подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует относить к дополнительным образовательным услугам. В связи с этим данные услуги освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии указания в лицензии на осуществление образовательной деятельности образовательных программ по повышению квалификации государственных гражданских служащих.

По вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по образовательным программам, не требующим лицензирования, то данные услуги согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в случае соответствия указанных дополнительных образовательных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.

Внимание!

Подпункт 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.12.2014 N 464-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом перечень услуг, в отношении которых применяется освобождение от налогообложения, НК РФ не предусмотрен.

Согласно письмам ФНС России от 31.07.2013 N ЕД-4-3/13881@, Минфина России от 02.11.2012 N 03-07-07/114, от 19.07.2012 N 03-07-11/137, от 31.01.2012 N 03-07-07/12 при решении вопроса об отнесении конкретных видов услуг к услугам по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий следует руководствоваться перечнем услуг физической культуры и спорта, предусмотренным Общероссийским классификатором услуг населению (далее - Классификатор).

Таким образом, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги по организации и проведению физкультурных и оздоровительных мероприятий, поименованные в Классификаторе и оказываемые населению, в том числе сотрудникам организаций по договорам, заключенным с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 10.12.2014 N ГД-4-3/25567 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС услуг по физической подготовке, оказываемых сетью фитнес-клубов ООО. По данному вопросу указывается, что в случае если комплекс услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий соответствует понятиям, установленным статьей 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ, то при реализации указанных услуг населению применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Внимание!

Подпункт 15 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-07/44937 указывается, что при определении перечня работ, относящихся к работам, предусмотренным подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

Обратимся к положениям Закона N 73-ФЗ.

Статья 3 Закона N 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относит объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Объекты культурного наследия подразделяются на виды: памятники, ансамбли, достопримечательные места.

Согласно пункту 1 статьи 15 Закона N 73-ФЗ в РФ ведется Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, содержащий сведения об объектах культурного наследия.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 73-ФЗ предусмотрено, что на объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия. В указанный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в реестре.

Сохранение объекта культурного наследия в силу пункта 1 статьи 40 Закона 73-ФЗ - направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервация объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрация памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

Согласно пункту 2 статьи 40 Закона N 73-ФЗ в исключительных случаях под сохранением объекта археологического наследия понимаются спасательные археологические полевые работы с полным или частичным изъятием археологических находок из раскопов.

Консервация объекта культурного наследия - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях предотвращения ухудшения состояния объекта культурного наследия без изменения дошедшего до настоящего времени облика указанного объекта, в том числе противоаварийные работы (статья 41 Закона N 73-ФЗ).

Ремонт памятника на основании статьи 42 Закона N 73-ФЗ - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны.

Как предусматривает статья 43 Закона N 73-ФЗ, реставрация памятника или ансамбля - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия.

Приспособление объекта культурного наследия для современного использования - научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (статья 44 Закона N 73-ФЗ).

Законом N 245-ФЗ ввиду имеющихся вопросов к определению перечня освобождаемых работ были внесены значимые и существенные изменения в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Преимуществами новой редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, выгодно отличающими ее от редакции, действующей до 01.01.2012, являются: приведение терминологии подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ в соответствие с формулировками, используемыми в Законе N 73-ФЗ; наличие прямой отсылки к Закону N 73-ФЗ, что создает определенность при решении вопросов отнесения тех или иных работ к работам из перечня подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ; указание подробного перечня освобождаемых от налогообложения работ; распространение освобождения по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ на указанные в перечне работы применительно к вновь выявленным памятникам истории и культуры; непосредственное указание в тексте на работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, работы по техническому и авторскому надзору как на работы, реализация которых при соблюдении названных условий освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость; включение в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ указания на документы, необходимые для получения льготы, во избежание споров по поводу перечня подтверждающих льготу документов.

Таким образом, если до 01.01.2012 НК РФ не содержал разъяснений по вопросу применения льготы по налогу на добавленную стоимость по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к работам по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, осуществляемым при выполнении реставрации памятников истории и культуры, а Минфин РФ и арбитражные суды высказывали единую точку зрения о неправомерности применения освобождения на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к выполнению работ по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, то с 01.01.2012 работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования предусмотрены положениями подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ как работы, реализация которых освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость, при условии соблюдения соответствующих требований Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

Кроме того, если до указанной даты НК РФ не содержал ответ на вопрос по поводу освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость работ по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры, являющихся объектами культурного наследия, однако, учитывая сложившуюся по данному вопросу арбитражную практику, на работы по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры льгота подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространялась, то с 01.01.2012 реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению выявленного объекта культурного наследия включена в перечень подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Также до указанной даты НК РФ не называл непосредственно в подпункте 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ осуществление работ по техническому и авторскому надзору за проведением организацией ремонтно-реставрационных работ на памятниках истории и культуры. Учитывая разъяснения Минфина РФ и сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу, перечень работ, относящихся к ремонту и реставрации, следует определять в соответствии с положениями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", пункт 1 статьи 40 которого к ремонтно-реставрационным работам относит в том числе технический и авторский надзор.

С 01.01.2012 же работы по техническому и авторскому надзору непосредственно названы в перечне работ по сохранению объектов культурного наследия, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Подпункт 16 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе: работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры; работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктом 17.1, который был введен Федеральным законом от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 170-ФЗ). Данная норма устанавливает освобождение от налогообложения НДС услуг по аккредитации операторов технического осмотра, которые оказываются в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и за которые взимается плата за аккредитацию.

На основании пункта 7 статьи 1 Закона N 170-ФЗ оператор технического осмотра - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (в том числе дилер), аккредитованные в установленном порядке на право проведения технического осмотра.

Внимание!

Согласно подпункту 17.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств.

Причем от налогообложения НДС освобождаются услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра, прошедшими соответствующую аккредитацию в порядке, установленном Федеральным законом от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 170-ФЗ) (письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-07-14/16430, ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17723@).

В силу статьи 5 Закона N 170-ФЗ технический осмотр проводится операторами технического осмотра, аккредитованными в соответствии с Законом N 170-ФЗ профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Согласно статье 11 Закона N 170-ФЗ аккредитация в сфере технического осмотра осуществляется в соответствии с правилами аккредитации операторов технического осмотра, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Правила аккредитации операторов технического осмотра, утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 28.11.2011 N 697, устанавливают порядок аккредитации операторов технического осмотра. Аккредитация операторов технического осмотра на основании приведенных Правил осуществляется профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Законом N 40-ФЗ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 13.05.2013 N 03-07-14/16430 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС услуг, оказываемых операторами технического осмотра транспортных средств по ценам, устанавливаемым органом исполнительной власти субъекта РФ с учетом НДС. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

При оказании услуг по проведению технического осмотра транспортных средств по ценам, установленным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации с учетом налога на добавленную стоимость, налогоплательщик, применяющий указанное освобождение, налог на добавленную стоимость уплачивать в бюджет не должен. При этом на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные оператору технического осмотра поставщиками товаров (работ, услуг), включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг).

Подпункт 18 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в свою очередь, освобождает от налогообложения НДС товары, помещенные под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли.

В статье 302 ТК ТС регламентировано, что беспошлинная торговля - таможенная процедура, при которой товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории Таможенного союза, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-03/6606 указывается, что при применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении российских товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли, налогоплательщики, реализующие такие товары, не только будут освобождаться от уплаты налога на добавленную стоимость при их реализации, но и получат право на возмещение этого налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

Таким образом, принятие положительного решения по указанному вопросу приведет к потерям доходов федерального бюджета, что в условиях имеющихся в настоящее время финансовых возможностей государства может негативно отразиться на реализации социально значимых программ. В связи с этим предложение об установлении ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% при реализации российских товаров в магазинах беспошлинной торговли не поддерживается.

Подпункт 19 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Обращаем внимание, что перечень подакцизных товаров установлен пунктом 1 статьи 181 НК РФ.

Внимание!

Согласно абзацу третьему подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НДС применяется при реализации входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

То есть данное освобождение от НДС применяется при реализации театральных билетов на проводимые зрелищные мероприятия при условии обеспечения учета данных билетов как бланков строгой отчетности. Что касается дополнительных услуг, в том числе по доставке, бронированию театральных билетов, то освобождение от налогообложения НДС таких услуг НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-07-07/2235).

На основании рассматриваемого подпункта освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуги по реализации на территории Российской Федерации экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, оказываемые экскурсионными бюро (письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896).

Важно!

Абзац 2 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-11/6449 обращается особое внимание, что услуги, поименованные в указанном подпункте 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, оказываемые организациями, не включенными в перечень организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, установленный данным подпунктом, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-07/68140 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС услуг по показу спектаклей студентами театрального колледжа. По данному вопросу Департамент Минфина России разъяснил, что образовательные учреждения, в том числе театральные колледжи, к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость не относятся. Учитывая изложенное, услуги по показу спектаклей студентами театрального колледжа подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Внимание!

Подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что на основании пункта 1 статьи 1240 ГК РФ приобретение права использования результатов интеллектуальной деятельности осуществляется как по лицензионным договорам, так и по договорам об отчуждении исключительного права, в случае если по договору об отчуждении исключительного права передаются права на использование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, то такая передача прав на кинопродукцию освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ (письмо ФНС России от 13.02.2013 N ЕД-4-3/2345@).

В свою очередь, на организацию-лицензиара, не являющуюся организацией кинематографии и выдающую неисключительную лицензию на использование музыкального произведения в фильме, вышеуказанное освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не распространяется (письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-07-11/527).

Внимание!

Нормой подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечень указанных в нем услуг в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не установлен. В связи с этим при решении вопросов об освобождении от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг возможно руководствоваться Приказом Минтранса России от 17.07.2012 N 241 (вступил в силу с 1 мая 2013 г.). Указанным Приказом утверждены Перечень и правила формирования тарифов и сборов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, а также Правила взимания рассчитанной на основе тарифов и сборов платы за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.

Пример 1.

Пунктом 4.14 Перечня предусмотрены тарифы за обеспечение авиаГСМ.

Кроме того, исходя из официальных разъяснений (письмо Минфина РФ от 01.02.2012 N 03-07-08/24) при оказании российской организацией в аэропорту Российской Федерации услуг по обеспечению заправки воздушных судов авиационным топливом и хранению авиационного топлива в счете-фактуре проставляется соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Таким образом, услуги по обеспечению воздушных судов горюче-смазочными материалами освобождаются от НДС.

Пример 2.

Пунктами 4.7 и 4.8 Перечня предусмотрены тарифы за обеспечение бортпитанием по прилету, а также по вылету.

Письмом ФНС России от 14.10.2011 N ЕД-4-3/17066 разъяснено, что к услугам по воздушному обслуживанию судов относятся услуги, за которые взимаются сборы, указанные в разделе IV Приложения 1 к Приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" (в том числе пунктом 4.5.1 - тариф за услуги по доставке бортпитания к воздушному судну, передачу и погрузку бортпитания на борт воздушного судна). Таким образом, их реализация освобождается от НДС на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Следовательно, правомерно применять аналогичный порядок разрешения вопроса об обложении НДС к приведенным услугам.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 19.02.2015 N 03-07-08/7777 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС услуг, оказываемых в аэропортах и воздушном пространстве РФ, по обслуживанию воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов. По данному вопросу финансовое ведомство разъяснило, что Перечень и правила формирования тарифов и сборов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации установлен Приказом Минтранса России от 17 июля 2012 г. N 241 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации". Таким образом, от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по обслуживанию воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов, за которые взимаются аэронавигационные и аэропортовые сборы, установленные указанным Приказом Минтранса России.

Важно!

Услуги по обслуживанию воздушных судов, предусмотренные подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые на аэродромах Российской Федерации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

К данному выводу приходят официальные органы в своих разъяснениях относительно порядка применения комментируемой нормы (см., например, письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-08/6594).

Внимание!

В НК РФ нет разъяснения, какие именно работы и услуги подпадают под понятие "обслуживание судов", указанное в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ (как в редакции, действующей до 01.01.2012, так и после 01.01.2012).

МНС России в пункте 2 своего письма от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ разъяснило: при применении подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует иметь в виду, что налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги)), а именно:

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

Согласно пункта 3.2 Методических рекомендаций по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденных Приказом Росархива от 23.12.2009 N 76, оформление документа - это проставление необходимых реквизитов, установленных правилами документирования.

Шипчандлерское обслуживание в данном письме отнесено к другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, однако из смысла данного письма не ясно, облагается ли НДС оказание шипчандлерских услуг.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (код 63.22), к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах отнесены агентское, снабженческое (шипчандлерское) и обследовательское (сюрвейерское) обслуживание.

Ссылаясь на данный документ, Минфин России указал, что услуги по сюрвейерскому обслуживанию судов, оказываемые в период стоянки морских судов в портах, освобождаются от налогообложения НДС (письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-07-07/09).

Из этого может следовать вывод, что шипчандлерские услуги также освобождаются от налогообложения НДС, поскольку они наряду с сюрвейерским обслуживанием относятся к услугам по обслуживанию судов.

Подпункт 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации". Данная норма права предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 данной статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

При применении данного освобождения также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

В соответствии с пунктом 35 статьи 4 названного Закона аптечная организация представляет собой организацию, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями данного Федерального закона.

Внимание!

Операции по реализации лома и отходов цветных металлов были включены в перечень операций, которые в обязательном порядке освобождены от налогообложения НДС с 1 января 2008 г. (подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Одновременно было отменено освобождение от налогообложения операций по реализации лома и отходов черных металлов (подпункт 24 пункта 3 статьи 149 НК РФ утратил силу с 1 января 2008 г.).

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ было вновь внесено изменение, в соответствии с которым с 1 января 2009 г. реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных металлов освобождается от налогообложения НДС.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае осуществления как подлежащих налогообложению, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Соответственно, налогоплательщики при реализации лома и отходов черных и цветных металлов с 1 января по 31 декабря 2008 г. обязаны были вести раздельный учет в отношении операций по реализации лома и отходов черных металлов (облагавшихся НДС) и операций по реализации лома и отходов цветных металлов (не облагавшихся и не облагающихся НДС), а с 1 января 2009 г. такими налогоплательщиками раздельный учет в отношении указанных операций не ведется.

Для целей налога на добавленную стоимость указанные лом и отходы рассматриваются как товар (письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-11/12802).

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ, в случае если осуществляемая налогоплательщиком деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, операции, поименованные в статье 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения при наличии у такого налогоплательщика соответствующей лицензии.

Порядок лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, осуществляемой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства, определяет Положение о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287.

Лицензируемая деятельность включает в себя следующие виды работ: а) заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных металлов; б) заготовка, хранение, переработка и реализация лома цветных металлов.

- "заготовка" - приобретение лома черных и (или) цветных металлов у юридических и физических лиц на возмездной или безвозмездной основе и транспортирование его к месту хранения, переработки и (или) реализации;

- "хранение" - содержание заготовленного лома черных и (или) цветных металлов с целью последующей переработки и (или) реализации;

- "переработка" - процессы сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования и брикетирования лома черных и (или) цветных металлов;

- "реализация" - отчуждение лома черных и (или) цветных металлов на возмездной или безвозмездной основе.

Исключением из требования о наличии лицензии выступает случай реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе собственного производства (пункт 1 Положения).

Подпункт 26 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Внимание!

Относительно применения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо разъяснить ситуацию, когда лицензионный (сублицензионный) договор заключается с иностранным (в том числе резидентом государства - члена Таможенного союза) лицензиаром (сублицензиаром).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена Таможенного союза при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

В свою очередь, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, в том числе при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом предоставления прав по лицензионному договору признается место нахождения лицензиата, то есть территория РФ (при предоставлении прав по сублицензионному договору - место нахождения сублицензиата).

Следовательно, услуги по передаче неисключительных прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, заключенного в порядке, предусмотренном нормами ГК РФ, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются (письма Минфина России от 13.08.2013 N 03-07-08/32852, от 02.03.2012 N 03-07-08/58).

Если же предметом лицензионного (сублицензионного) договора являются права на другие объекты интеллектуальной собственности, местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации и такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет Российской Федерации налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. Поэтому российская организация, приобретающая у иностранной организации на основании лицензионного договора услуги по передаче указанных прав, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4142).

Важно!

Подпункт 27 пункта 2 комментируемой статьи был введен Федеральным законом от 30.07.2010 N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта" и подлежит применению до 1 января 2017 года.

Внимание!

С 01.10.2013 пункт 2 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 28, согласно которому услуги по организации и проведению азартных игр не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В свою очередь, с этой же даты подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, на основании которого освобождалась от НДС организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса, признается утратившим силу.

Причем такое изменение имеет принципиальное значение: отказ от льготы, устанавливаемой с 01.10.2013 подпунктом 28 пункта 2 статьи 149 НК РФ, невозможен. При этом ранее, когда льготу предусматривал подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, отказ от нее был правомерен в силу пункта 5 статьи 149 НК РФ путем представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В целях применения названного освобождения исходя из положений статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации":

- азартная игра - основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры;

- организатор азартной игры - юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр;

- участник азартной игры - физическое лицо, принимающее участие в азартной игре и заключающее основанное на риске соглашение о выигрыше с организатором азартной игры или другим участником азартной игры;

- деятельность по организации и проведению азартных игр - деятельность, направленная на заключение основанных на риске соглашений о выигрыше с участниками азартных игр и (или) организацию заключения таких соглашений между двумя или несколькими участниками азартной игры;

- игорное заведение - здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг).

Важно!

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктами 29 и 30.

Так, подпункт 29 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, оказываемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений.

Подпункт 30 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подпункту 12 данного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

На основании пункта 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива.

Важно!

Абзац 5 подпункта 2 пункта 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Актуальная проблема.

При применении подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что арбитражные суды исходят из того, что организация вправе применять указанную налоговую льготу по налогу на добавленную стоимость при условии, что осуществляемая деятельность, связанная с получением дохода, является дополнительной, а не приоритетной по отношению к уставной деятельности.

Согласно статье 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими организациями.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Исходя из статьи 37 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы.

Как указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.09.2010 N 1812/10, предпринимательская деятельность общественного объединения, в том числе созданного в форме общественной организации, должна быть дополнительной, выражающейся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что они свидетельствуют о том, что защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество, являющиеся целью деятельности организации, не были в ее деятельности приоритетными; напротив, основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции. Таким образом, общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.05.2013 N А21-4823/2011, организация-налогоплательщик зарегистрирована как общественная организация инвалидов, среди членов которой численность инвалидов составляет 100% (3 человека); из устава организации следует, что основной целью организации выступает создание правовых, экономических и социальных предпосылок для развития инвалидов, обеспечение условий для реализации их права на полноценную и безопасную социальную среду, а доходы от предпринимательской и иной деятельности не распределяются между ее членами и используются только на реализацию уставных целей и задач.

Как следует из Постановления N А21-4823/2011, организация ссылалась на то, что в целях реализации уставной деятельности заключила договор инвестирования с заказчиком-застройщиком на строительство помещения центра реабилитации инвалидов; вместе с тем налоговым органом в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие о том, что работы по строительству реабилитационного центра инвалидов на момент рассмотрения спора в суде не начаты.

На основании изложенного судами обеих инстанций, по мнению ФАС Северо-Западного округа, правомерно сделан вывод о том, что решение учредителей организации о накоплении полученной прибыли до 2013 года для последующего направления на уставные цели не выполнялось ею в проверяемый период и не может быть выполнено в последующем. Кроме того, судами принято во внимание, что члены организации - инвалиды не получали заработную плату и не участвовали в коммерческой деятельности организации. Для целей коммерческой деятельности организацией было привлечено более 900 лиц, не являющихся инвалидами.

При таких обстоятельствах суд признал, что фактически в проверяемом периоде приоритетным направлением деятельности организации являлась коммерческая деятельность. Следовательно, заявитель как общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Важно!

При оказании банками услуг, не поименованных в вышеуказанных перечнях (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ), такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

На данный аспект особое внимание обращают официальные органы в своих толкованиях и разъяснениях (см., например, письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-07-14/7737).

Актуальная проблема.

В связи с рассмотрением льготы, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, актуальным является вопрос об освобождении от НДС полученных банком сумм за открытие и ведение расчетного, ссудного счетов.

Официальная позиция.

Финансовое ведомство, отмечая, что оказываемые банком клиенту-заемщику услуги по открытию и ведению ссудного счета, на котором учитывается предоставление и погашение (возврат) денежных средств, могут включаться в условия кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ и, соответственно, являться неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения налогом на добавленную стоимость, приходит к выводу, что данные услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются (письмо от 29.06.2007 N 03-07-05/39).

Совсем недавно Минфин России пришел к выводу об отсутствии оснований для налогообложения НДС также и услуг банка по предоставлению справок о ссудной задолженности, учитываемой на ссудном счете, а также об операциях, осуществляемых по ссудному счету.

Причем финансовое ведомство также отталкивалось от того, что оказываемые банком клиенту-заемщику услуги по открытию и ведению ссудного счета, на котором учитываются предоставление и погашение (возврат) денежных средств, могут включаться в условия кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ и, соответственно, являться неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения налогом на добавленную стоимость (письмо от 05.10.2011 N 03-07-05/26).

Внимание!

Норма подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не разъясняет, имеет ли право банк применять льготу при получении от клиентов оплаты за оказание услуг по подготовке и сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита.

В свою очередь, финансовое ведомство разъясняет, что оказываемые банком клиенту-заемщику услуги по подготовке документов при первичном оформлении кредита, сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иные аналогичные услуги, необходимые для принятия банком решения о предоставлении кредита, могут не включаться в условия кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ и, соответственно, не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому получаемые банком от клиента-заемщика денежные средства, фактически являющиеся оплатой указанных услуг, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (письмо от 31.05.2013 N 03-07-05/20027).

Также не облагаемыми НДС в соответствии с анализируемым пунктом признаются:

- услуги банка по закрытию банковских счетов организаций и физических лиц, а также оформлению денежных чековых книжек, являющихся основанием для выдачи наличных денег организациям с их банковских счетов (письмо Минфина РФ от 13.12.2010 N 03-07-05/42);

- денежные средства, получаемые банком в связи с изменением сроков предоставления средств, погашения (возврата) средств, включая уплату процентов, а также изменением процентных ставок и других условий договора кредитования (как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги по предоставлению денежных средств) (письмо Минфина РФ от 24.07.2012 N 03-07-05/28);

- осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей (необходимо учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке) (письмо Минфина РФ от 15.09.2009 N 03-07-05/44);

- услуги банка по предоставлению клиенту информации, в том числе на иностранном языке, о банковских счетах, открытых клиенту в этом банке, наличии средств на счетах и суммах начисленных процентов по остаткам средств на этих счетах, а также наличии ссудной задолженности (при этом услуги банка по предоставлению клиенту информации о залоговом имуществе подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, поскольку не относятся к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения) (письмо Минфина РФ от 27.08.2010 N 03-07-05/34);

- кассовые операции по пересчету и проверке подлинности денежных средств, а также их упаковке, осуществляемые банками (письмо Минфина РФ от 10.05.2012 N 03-07-05/13).

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 01.12.2014 N 03-07-05/61120 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС услуг по банковскому сопровождению контрактов, заключаемых для обеспечения государственных и муниципальных нужд. По данному вопросу Департамент Минфина России разъяснил, что услуги по банковскому сопровождению контрактов, заключаемых в целях реализации требований Федерального закона от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ, оказываемые банком в порядке, установленном Правилами, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Внимание!

Для ответа на вопрос о том, подлежат ли обложению НДС операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров (учитывая норму пункта 7 статьи 149 НК РФ), необходимо обращение к положениям Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ).

Частью 8 статьи 2 Закона N 138-ФЗ установлено, что под проведением лотереи понимается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотерей, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи.

В соответствии с частью 9 статьи 2 Закона N 138-ФЗ оператором лотереи признается юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации, заключившее договор (контракт) с организатором лотереи на проведение лотереи от его имени и по его поручению и имеющее соответствующие технические средства.

Распространителем лотерейных билетов на основании части 10 названной статьи является лицо, осуществляющее распространение лотерейных билетов среди участников лотереи, прием лотерейных ставок, выплату, передачу или предоставление выигрышей на основании заключенного с организатором лотереи или оператором лотереи договора.

Таким образом, операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых распространителями лотерейных билетов, в том числе на основании посреднических договоров с операторами лотереи, налогообложению НДС не подлежат (письма ФНС России от 20.06.2013 N ЕД-4-3/11182@, Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-07/12331).

Арбитражные суды позицию официальных органов разделяют.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.05.2013 N А42-7789/2011, организатором проводимых лотерей являлась одна организация, его оператором по проведению лотерей являлась другая организация, действовавшая в интересах первой.

Суд отметил, что, как указано в подпункте 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налоговая льгота распространяется на операции по проведению лотерей, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов. Понятие "проведение лотерей" в НК РФ не определено, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ при использовании льготы налогоплательщику надлежит руководствоваться нормами Закона N 138-ФЗ. Исходя из названного Закона, поскольку понятие "проведение лотереи" включает в себя широкий спектр мероприятий как по организации лотереи, так и по реализации лотерейных билетов и выплате выигрышей, то наличие в деятельности организации хотя бы одного из признаков, перечисленных в пункте 8 статьи 2 Закона N 138-ФЗ, свидетельствует об осуществлении ею мероприятий по проведению лотереи.

Следовательно, исходя из содержания агентского договора (по договору организация осуществляет фактические и юридические действия, направленные на распространение лотерейных билетов среди участников лотереи, прием лотерейных ставок, выплату, передачу или предоставление выигрышей; во исполнение агентского договора организация осуществляет, в частности, мероприятия по организации функционирования лотерейных клубов, приобретению оборудования, необходимого для распространения лотереи, его эксплуатации, сертификации, сбору денежных средств, полученных в результате реализации лотереи, выплате выигрышей участникам лотереи) организация не просто оказывала посреднические услуги, а осуществляла деятельность по проведению лотереи, в связи с чем суд пришел к выводу о распространении на нее льготы, предусмотренной подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.02.2013 N А67-2104/2012 отмечает, что организация и проведение лотереи подразумевает осуществление комплекса мероприятий, в том числе распространение лотерейных билетов, в свою очередь, из анализа подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что льготный режим налогообложения распространяется на услуги по реализации лотерейных билетов, в том числе и организацией-посредником, поскольку нормами Закона N 138-ФЗ посредник законодательно включен в цепочку распространения лотерейных билетов в качестве полноправного участника данных правоотношений.

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, апелляционный суд обоснованно признал ошибочным указание суда первой инстанции на пункт 7 статьи 149 НК РФ, поскольку в данном случае оказание организацией услуг по реализации лотерейных билетов не связано с осуществлением предпринимательской деятельности в интересах другого лица. Напротив, оказывая контрагентам услуги по реализации лотерейных билетов, организация, являясь коммерческой организацией, осуществляет предпринимательскую деятельность в своем интересе, основанном на получении вознаграждения за такие услуги, в том числе с целью получения в конечном итоге прибыли.

Принимая во внимание изложенное, суд пришел к выводу, что в силу подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ в совокупности с положениями Закона N 138-ФЗ оказываемые организацией услуги обложению НДС не подлежат.

Подпункт 3.1 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС на территории РФ услуг, связанных с обслуживанием банковских карт.

При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в свою очередь, освобождает от налогообложения НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

Подпункт 5 пункта 3 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС на территории РФ осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.09.2014 N 03-07-РЗ/46922 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС вознаграждения банковского платежного агента за прием платежей физических лиц.

Департамент Минфина России по данному вопросу указал, что освобождение от налога на добавленную стоимость посреднических услуг при реализации услуг, поименованных в вышеуказанном подпункте 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не установлено. Оказание услуг по приему платежей физических лиц осуществляется банковским платежным агентом на основании посреднического договора. В связи с этим вознаграждение, получаемое банковским платежным агентом от кредитной организации в рамках исполнения договора, предусматривающего прием платежей физических лиц, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, освобождается от налогообложения НДС на территории РФ на основании подпункта 6 пункта 3 комментируемой статьи.

При применении данного освобождения налогоплательщикам необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах".

В соответствии с частью 1 статьи 7 названного Закона отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

На основании подпункта 7 пункта 3 комментируемой статьи освобождается от налогообложения НДС на территории РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

Данная норма действует в редакции Федерального закона от 30.12.2012 N 294-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Важно!

Пункт 3 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 7.1, который освобождает от налогообложения НДС оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития".

Важно!

Подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований".

Напомним, что ранее данная норма предусматривала освобождение от налогообложения НДС на территории Российской Федерации организацию тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса.

Актуальная проблема.

Подпункт 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит положений, прямо исключающих применение рассматриваемой льготы для негосударственных лотерей и указывающих на ее распространение только в отношении государственных и муниципальных лотерей.

Так, на основании части 5 статьи 3 Закона N 138-ФЗ лотерея в зависимости от организатора лотереи подразделяется на государственную и негосударственную.

Организатором негосударственной лотереи может быть муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее место нахождения в Российской Федерации юридическое лицо. От имени муниципального образования организатором негосударственной лотереи, проводимой на территории одного муниципального образования, может быть только уполномоченный орган местного самоуправления. Федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не могут быть организаторами негосударственной лотереи.

Как разъясняет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2012 N 15474/11, указание в норме подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, означает, что эта льгота применяется в отношении как государственных и муниципальных лотерей, организуемых в соответствии со статьями 13, 14, 15 Закона N 138-ФЗ, так и негосударственных лотерей, проводимых в порядке, установленном статьей 6 Закона N 138-ФЗ, на основании разрешения, выдаваемого заявителю - юридическому лицу соответствующим уполномоченным органом исполнительной власти или уполномоченным органом местного самоуправления.

При данном подходе рассматриваемая льгота не применяется в отношении стимулирующих лотерей, на проведение которых согласно статье 7 Закона N 138-ФЗ не требуется получение разрешения уполномоченного органа исполнительной власти (органа местного самоуправления). Такие лотереи проводятся на основании не разрешения, а уведомления, направляемого уполномоченному органу исполнительной власти (органу местного самоуправления), содержащего в соответствии с частью 2 статьи 7 Закона N 138-ФЗ информацию об организаторе, сроке, способе, территории ее проведения и наименовании товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи.

Нераспространение рассматриваемой льготы в отношении стимулирующих лотерей обусловлено целью данных лотерей как мероприятий, направленных на формирование и поддержание интереса потребителей к соответствующим товарам (услугам), то есть взаимосвязью этих лотерей с операциями по реализации товаров (услуг).

Таким образом, операции по проведению негосударственных лотерей (за исключением стимулирующей лотереи) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации согласно подпункту 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.07.2013 N А40-128349/12-140-855 при принятии решения руководствовался позицией Президиума ВАС РФ, а ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.09.2012 N Ф09-1569/12 пришел к выводу о том, что негосударственные лотереи (за исключением муниципальной и стимулирующей лотереи) проводятся по решению уполномоченного органа исполнительной власти, вследствие чего операции по проведению таких лотерей не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации в силу нормы подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Подпункт 10 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС на территории РФ реализацию необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности, а подпункт 11 пункта 3 комментируемой статьи - внутрисистемную реализацию (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Актуальная проблема.

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) безвозмездная передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг), а с 01.10.2011 и передача имущественных прав, осуществленная в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

В письме от 26.10.2011 N 03-07-07/66 Минфин России отмечает, что нормами главы 21 НК РФ перечень документов, подтверждающих правомерность применения рассматриваемой льготы, не предусмотрен.

В то же время, по мнению финансового ведомства, для подтверждения правомерности применения освобождения от налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в рамках благотворительной деятельности налогоплательщикам-благотворителям необходимо иметь документы, подтверждающие передачу и получение безвозмездной помощи, которыми могут являться договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). В случае если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то необходимо иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Вместе с тем не исключена и иная позиция.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1 указал, что осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора не противоречит положениям Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Передача товаров (услуг) осуществлялась на основании соответствующих распоряжений и писем.

Таким образом, руководствуясь позицией налоговых органов, для подтверждения права на льготу необходимо иметь договор, копии документов, подтверждающих принятие на учет благотворительной помощи получателем, документы, подтверждающие целевое использование средств. Однако судебная практика допускает применение данной льготы и при отсутствии договора, в случае если благотворительная помощь передавалась на основании иных документов, что, по нашему мнению, в силу пункта 2 статьи 434 ГК РФ также может рассматриваться как заключение договора в письменной форме.

Актуальная проблема.

У налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности применения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если организация не имеет статуса благотворительной.

Судебная практика.

В Постановлении от 26.08.2011 N КА-А40/9598-11 ФАС Московского округа признал обоснованным применение организацией, не имеющей статуса благотворительной (открытым акционерным обществом) льготы, предусмотренной подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку налоговый орган не представил доказательства, опровергающие бескорыстный характер помощи, оказанной обществом.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в Постановлении от 07.09.2011 N А40-138318/10-35-778, организацией (открытым акционерным обществом) решено осуществить долевое финансирование строительства спортивно-оздоровительного комплекса. Между организацией и исполнительным органом муниципального образования было заключено соглашение о совместном участии в строительстве спортивно-оздоровительного комплекса, согласно которому построенный объект будет являться собственностью муниципального образования и содержаться за счет средств бюджета муниципального образования. На основании соглашения организация обязалась выполнить строительно-монтажные работы в пределах размера собственной доли инвестирования. Во исполнение обязательств по соглашению организацией заключен договор инвестирования с государственным унитарным предприятием. В соответствии с договором инвестиционная доля инвестора направляется на строительство в качестве благотворительности и не влечет за собой право собственности на долю в объекте.

Вынося решения о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган признал необоснованность применения налоговых вычетов, поскольку затраты по строительству спортивно-оздоровительного комплекса в дальнейшем не будут участвовать в процессе производства продукции организации, право собственности на спортивно-оздоровительный комплекс переходит к муниципальному образованию, а также на то, что в договоре инвестирования отсутствует конкретная цель.

Суд же признал обоснованным применение организацией льготы, предусмотренной подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и отклонил доводы налогового органа.

При этом суд учел, что поскольку товары (работы, услуги), связанные со строительством объекта, были приобретены в целях осуществления благотворительной деятельности, налоговые вычеты могут быть заявлены в порядке, предусмотренном абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. Судебными инстанциями со ссылкой на материалы дела сделаны обоснованные выводы о том, что организация в спорный налоговый период осуществляла операции, облагаемые НДС, а также операции, освобождаемые от обложения НДС.

При этом судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что доля расходов, не облагаемых НДС, включая расходы, связанные с инвестированием строительства спортивно-оздоровительного комплекса, не превышают 5% от общих расходов на производство, в связи с чем сделан правильный вывод, что организация обосновано предъявила НДС в полном объеме.

Учитывая неоднозначную позицию налоговых органов и арбитражную практику, по нашему мнению, организация не обязана обладать статусом благотворительной организации для того, чтобы осуществлять благотворительную деятельность и иметь право пользоваться льготой по НДС согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение на территории РФ от налогообложения НДС реализацию входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что с 1 апреля 2015 года данная норма действует в новой редакции, согласно которой после слов "входных билетов" дополняется словами "и абонементов". Данные изменения внесены Федеральным законом от 29.12.2014 N 479-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Важно!

Освобождение, предусмотренное подпунктом 13 пункта 3 комментируемой статьи, применяется только организациями физической культуры и спорта. На данный аспект особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях (см., например, письмо Минфина России от 20.03.2014 N 03-07-07/12151).

Подпункт 14 пункта 3 комментируемой статьи освобождает на территории РФ от налогообложения НДС оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

Внимание!

На практике возникает вопрос о правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

На основании пункта 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.

Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2 статьи 365 ГК РФ).

Исходя из статей 361, 365 ГК РФ поручительство преследует цель обеспечить исполнение обязательств третьих лиц и не предполагает получения поручителем дополнительной выгоды от должника путем получения от последнего встречного предоставления. Поручитель, исполнивший обязательства вместо должника, лишь приобретает право требования к должнику в объеме удовлетворенного требования.

Таким образом, после исполнения поручителем обязательств и перехода к нему права требования между ним и должником возникают отношения кредитора и заемщика. Следовательно, в указанной ситуации применение основания для освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, правомерно.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@ указывается: принимая во внимание, что на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость, суммы процентов, уплачиваемых покупателем - налоговым агентом при покупке в рассрочку имущества казны, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом.

Важно!

Пункт 3 комментируемой статьи дополнен пунктом 15.2, который был введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Данная норма освобождает от налогообложения НДС на территории РФ операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности.

При применении налогоплательщиками данного освобождения им необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", согласно которому клиринговая деятельность - деятельность по оказанию клиринговых услуг в соответствии с утвержденными клиринговой организацией правилами клиринга, зарегистрированными в установленном порядке Центральным банком Российской Федерации.

Клиринговая организация - юридическое лицо, имеющее право осуществлять клиринговую деятельность на основании лицензии на осуществление клиринговой деятельности.

На основании части 1 статьи 3 Закона N 7-ФЗ по договору об оказании клиринговых услуг клиринговая организация обязуется в соответствии с правилами клиринга оказывать участнику клиринга клиринговые услуги, а участники клиринга обязуются оплачивать указанные услуги.

Внимание!

Подпункт 16 пункта 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При применении подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские работы и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств бюджетов как исполнителями, так и соисполнителями.

Кроме того, указанной нормой НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 14.01.2015 N 03-07-07/84 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых в рамках научно-технической программы Союзного государства. По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых в рамках научно-технической программы Союзного государства, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии финансирования этих работ за счет долевых отчислений Российской Федерации.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25163@ разъясняется, что указанной статьей не установлен перечень документов, подтверждающих право на применение освобождения.

Кроме того, необходимо учитывать, что статьей 770 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель с согласия заказчика вправе привлекать третьих лиц, а при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ для привлечения к исполнению договора третьих лиц согласия заказчика не требуется, если иное не установлено договором. При этом соисполнителями могут выполняться как работы, которые являются научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими работами, так и работы, которые таковыми не являются.

В этой связи для проверки правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, помимо документов, подтверждающих финансирование выполняемых работ за счет средств федерального бюджета, необходимо наличие подтверждения того, что выполняемые работы относятся к научно-исследовательским либо опытно-конструкторским работам.

С учетом вышеизложенного, если в государственном контракте на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в том числе размещенном на официальном сайте Российской Федерации для размещения информации о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг (www.zakupki.gov.ru), либо представленной в налоговый орган копии этого контракта указан источник финансирования - федеральный бюджет, соответствующий код бюджетной классификации, свидетельствующий о получении из бюджета средств на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, и приведены сведения об организациях-соисполнителях, которыми будут выполняться работы, являющиеся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими, то указанный контракт может рассматриваться как документ, являющийся основанием для подтверждения правомерности применения освобождения.

В силу статьи 15.1 Закона N 127-ФЗ государственные фонды создаются в целях поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности посредством финансового обеспечения такой деятельности, в форме бюджетных или автономных учреждений. Функции и полномочия учредителя федеральных государственных фондов осуществляет Правительство Российской Федерации.

Важно!

Необходимо иметь в виду, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в том числе за счет собственных средств, вычету не подлежат. На данный аспект также обращают особое внимание официальные органы, давая толкование порядку применения подпункта 16 пункта 3 комментируемой статьи.

Актуальная пробелам.

Законодатель не уточняет, каким образом налогоплательщик НДС в целях применения подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ должен доказывать, что работы относятся к НИКР, в связи с чем на практике возникает множество судебных споров. Рассмотрим для наглядности один из последних примеров из судебной практики арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.02.2015 N Ф01-6159/2014 было отказано в удовлетворении требования истца о признании недействительным решения налогового органа. Налоговый орган посчитал, что у истца отсутствует право на применение освобождения, предусмотренного подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Суд, в свою очередь, указал, что для получения названной льготы налогоплательщик должен доказать факт отнесения работ к категории научно-исследовательских и опытно-конструкторских и факт финансирования данных работ за счет бюджетных средств.

Научный и (или) научно-технический результат - это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение налогоплательщиком следующих условий: работы должны проводиться на основании технического задания; результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе; работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.

Внимание!

В отличие от подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НИОКР и технологических работ, поименованное в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ), применяется организациями (исполнителями) независимо от источника финансирования этих работ, при условии что в состав таких НИОКР и технологических работ включаются виды деятельности, поименованные в рассматриваемой норме (письмо ФНС России от 27.09.2013 N ЕД-16-3/186).

Внимание!

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности применения налогоплательщиками освобождения от обложения НДС, установленного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в зависимости от наличия у них определенных кодов ОКВЭД.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.03.2005 N 03-04-11/68, в отношении услуг оздоровительных комплексов и пансионатов, находящихся на балансе организаций (учреждений), которые по своей основной деятельности не относятся к санаторно-курортным, оздоровительным организациям и организациям отдыха, указанная норма применяется при наличии у этих организаций (учреждений) соответствующих кодов ОКВЭД, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, и оформлении соответствующих путевок и курсовок.

Представляется, что определенных кодов ОКВЭД условия применения освобождения, предусмотренного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не устанавливают.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3 пришел к выводу, что отсутствие кодов ОКОНХ и ОКВЭД не является основанием для отказа в предоставлении налоговых льгот, так как налоговым законодательством право на применение подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ связывается не с наличием соответствующего кода, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, нахождением налогоплательщика на территории Российской Федерации и оформлением данных услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.01.2008 N А55-3857/07 разъяснил, что исходя из подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ основанием для освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость услуг по организации отдыха является факт реального оказания данных услуг, который должен подтверждаться путевками, оформленными в соответствии с действующим законодательством, и документами, подтверждающими их оплату. Суд пришел к выводу, что каких-либо иных требований, в том числе наличия у налогоплательщика соответствующих кодов ОКОНХ и ОКВЭД, на чем настаивал налоговый орган, закон не содержит.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-07/35059 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС услуг профсоюзной организации по реализации путевок (курсовок), а также услуг по организации отдыха сторонним организациям и физическим лицам.

По данному вопросу Департамент Минфина России разъяснил, что не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация услуг организаций отдыха, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. При этом посреднические услуги по реализации путевок (курсовок), в том числе оформленных бланками строгой отчетности, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Пример из судебной практики.

Постановлением ФАС Уральского округа от 05.06.2014 N Ф09-3269/14 по делу N А60-31890/2013 было удовлетворено требование истца о признании решения налогового органа недействительным. Основанием для обращения в суд послужил вывод налогового органа о том, что беря на себя риск по осуществлению деятельности без соответствующей лицензии, учреждение не вправе пользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ. В связи с чем выручка от реализации санаторно-курортных путевок и медицинских услуг, оказанных без наличия к тому правовых оснований, подлежит налогообложению НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих пени послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком льготы по НДС, установленной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отсутствие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Однако суд указал, что применение налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной статьей 149 НК РФ, поставлено в зависимость от наличия у него соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпункт 19 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС на территории РФ проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

Актуальная проблема.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

НК РФ не содержит определения понятий "жилое помещение" и "жилой дом".

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 16 ЖК РФ к жилым помещениям отнесен в том числе жилой дом; жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

В правоприменительной практике встречаются споры по поводу правомерности доначисления налогоплательщикам налога на добавленную стоимость в связи с выводами налоговых органов о необоснованном применении ими льготы, предусмотренной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, при реализации объекта незавершенного строительством жилого дома.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления строительства жилых домов, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, вычетам не подлежат. На данный аспект особое внимание обращают также официальные органы в своих разъяснениях (см., например, письмо Минфина России от 09.07.2014 N 03-07-10/33185).

Официальная позиция.

Проанализировав положения статей 15 и 16 ЖК РФ, финансовое ведомство пришло к выводу о том, что в отношении объекта незавершенного строительством жилого дома правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не имеется (письмо от 12.05.2012 N 03-07-10/11).

Судебная практика.

Существует судебное решение, согласно которому при реализации не завершенных строительством индивидуальных жилых домов освобождение от налогообложения НДС не применяется.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.03.2013 N А12-9812/2012 пришел к выводу о том, что объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям, если они не отвечают санитарным, техническим нормам и не пригодны для проживания, в связи с чем операции по реализации жилых помещений, жилых домов, а также долей в них, не завершенных строительством, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке; в свою очередь, нижестоящими судебными инстанциями было установлено, что приобретенные организацией объекты недвижимого имущества не были пригодны для проживания, поскольку не соответствовали требованиям, предъявляемым к жилым помещениям в понимании пунктов 12, 15, 16, 18 Положения о признании помещения жилым помещением, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.01.2006 N 47.

Исходя из обстоятельств дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2011 N А39-909/2010, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям до момента их ввода в эксплуатацию.

Суды нижестоящих инстанций при этом установили, что спорный объект предназначен для проживания, отвечает признаку изолированности, обеспечен инженерными системами; все представленные налогоплательщиком разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение спорного объекта - индивидуальный жилой дом.

Доказательств, свидетельствующих об изменении целевого назначения спорного объекта, в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, вывод судов о правомерном применении налогоплательщиком льготы, установленной подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, при реализации спорного объекта недвижимости является правильным.

Исходя из разъяснений, данных Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 30.10.2009 N 09АП-20620/2009-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 данное Постановление оставлено без изменения), по смыслу статьи 220 НК РФ, в качестве жилого дома также признается дом, не оконченный строительством. Таким образом, в соответствии с налоговым законодательством для отнесения объекта недвижимости к жилому дому необходимо исходить из его назначения, а не завершенности или незавершенности строительства. Как следует из свидетельства о государственной регистрации права на помещение, объектом права является объект незавершенного строительства - жилое помещение. Назначение данного помещения, цели его получения налогоплательщиком также следуют из представленной налоговому органу в ходе проверки справки, в которой налогоплательщик прямо указывает, что реализация квартир в строящемся жилом доме НДС не облагается, в связи с чем он планирует восстановить принятый к вычету НДС.

Следовательно, большинство судов приходит к выводам о том, что реализация недостроенных объектов жилого назначения не облагается налогом на добавленную стоимость, что обусловливает возможность налогоплательщика в случае возникновения споров с налоговыми органами обосновать свою позицию правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 22 пункта 4 статьи 149 НК РФ, при реализации объекта незавершенного строительством жилого дома.

Подпункт 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС на территории РФ передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

На основании части 1 статьи 36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно:

1) помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы);

2) иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий;

3) крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения;

4) земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности.

Внимание!

При применении подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что под его действие подпадают услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, согласно которым объектами долевого строительства являются апартаменты для проживания физических лиц в составе гостиничного комплекса, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования (письмо Минфина России от 07.08.2013 N 03-07-07/31823).

Услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, если объекты долевого строительства, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования. (письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-10/68152).

А, например, в отношении услуг застройщика, оказываемых юридическим лицам на основании договоров участия в долевом строительстве, согласно которым объектами долевого строительства являются офисные помещения, освобождение от налогообложения, установленное данной нормой статьи 149 НК РФ, не применяется (письмо Минфина России от 27.02.2013 N 03-07-10/5670).

Под объектами производственного назначения в целях применения вышеназванного подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует понимать объекты долевого строительства, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-10/68154).

На основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей подлежит освобождению на территории РФ от налогообложения НДС.

Важно!

В пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" дается следующее немаловажное разъяснение: не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 23.10.2014 N 03-07-11/53626 рассматривается очень часто возникающий на практике вопрос у налогоплательщиков о налогообложении НДС передачи потенциальным покупателям рекламных материалов в виде каталогов, брошюр, а также блокнотов и ручек с логотипом компании стоимостью более 100 руб. за единицу продукции.

По данному вопросу в указанном письме разъясняется, что передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих каталогов и брошюр. При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В этой связи оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется.

Что касается блокнотов, ручек с логотипом компании, стоимость которых за единицу продукции превышает 100 рублей, то, учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание норму подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, их передача потенциальным покупателям облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Внимание!

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В связи с этим при исполнении заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по кредитному договору, лежащему в основе договора уступки, налог на добавленную стоимость с суммы превышения дохода, полученного указанным кредитором от заемщика, над расходами на приобретение требования по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, не исчисляется (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-07/1607 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС передачи заемщиком новому кредитору имущества по соглашению о предоставлении отступного в счет погашения задолженности перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору, лежащему в основе договора уступки прав (требований).

По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что при исполнении в денежной форме заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору, лежащему в основе договора уступки, налог на добавленную стоимость не исчисляется. Что касается передачи заемщиком новому кредитору имущества по соглашению о предоставлении отступного в счет погашения задолженности перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору, то освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций НК РФ не предусмотрено.

Внимание!

Для целей правильного применения льготы, установленной подпунктом 27 пункта 3 статьи 149 НК РФ, необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ).

В соответствии с частью 2.2 статьи 9 Закона N 116-ФЗ резидентом портовой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если портовая особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом N 116-ФЗ.

Согласно части 2.2 статьи 10 Закона N 116-ФЗ резидент портовой особой экономической зоны вправе осуществлять в данной особой экономической зоне предусмотренные соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне портовую деятельность и (или) строительство, реконструкцию и эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта, речного порта или аэропорта. Для целей рассматриваемого Закона под портовой деятельностью понимаются следующие осуществляемые на территориях морского порта, речного порта, аэропорта виды деятельности:

1) складирование, хранение товаров и другие обычно оказываемые в морском порту, речном порту, аэропорту услуги в соответствии с международными договорами Российской Федерации и законодательством Российской Федерации;

2) снабжение и снаряжение судов, воздушных судов (в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами), оснащение судов, воздушных судов;

3) производство, ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских судов, речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;

4) переработка водных биологических ресурсов;

5) операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и подобные операции);

6) простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товаров, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации;

7) биржевая торговля товарами;

8) оптовая торговля товарами;

9) обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны;

10) производственная деятельность в соответствии с соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне.

Подпункт 28 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

Внимание!

При применении подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что названная льгота до 01.01.2013 предоставлялась при условии приобретения коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

В настоящее время перечень таких поставщиков расширен и дополнен организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (Федеральный закон от 07.12.2011 N 417-ФЗ).

Кроме того, важно отметить, что в соответствии с указанной нормой не предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим потребителям организациями коммунального комплекса поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, а также организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

То есть у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, а также организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, коммунальные услуги, реализуемые непосредственно собственникам квартир, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-07-14/28681, от 19.04.2013 N 03-07-07/13530, ФНС России от 20.02.2013 N ЕД-3-3/582@, от 06.02.2013 N ЕД-19-3/11).

Кроме того, в отношении нежилых зданий норма вышеназванного подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ не применяется.

Как следует из статей 155, 161 - 163 ЖК РФ, организация признается управляющей организацией при осуществлении управления многоквартирным домом по договору управления многоквартирным домом. По договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме, органов управления товарищества собственников жилья либо органов управления жилищного кооператива или органов управления иного специализированного потребительского кооператива) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.

В связи с этим коммунальные услуги, оказываемые собственнику и арендатору нежилых помещений нежилого здания, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 22.10.2012 N 03-07-07/110).

Аналогичный порядок применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

Так, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме управляющими организациями у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, реализуемые управляющим организациям организациями и индивидуальными предпринимателями, непосредственно выполняющими (оказывающими) данные работы (услуги), от налогообложения налогом на добавленную стоимость не освобождены.

В письме Минфина России от 29.08.2014 N 03-07-04/43422 также разъясняется, что положениями НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций.

От налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление вышеуказанных коммунальных услуг управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости их приобретения у ресурсоснабжающих организаций, в которую включается налог на добавленную стоимость.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. В связи с этим управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы имеют право не применять вышеуказанное освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость и уплачивать налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо Минфина России от 19.03.2014 N 06-05-17/11844 "О применении налога на добавленную стоимость при реализации коммунальных услуг").

Важно!

Положения подпункта 31 пункта 3 комментируемой статьи подлежат применению до 1 января 2017 года.

Внимание!

Освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе, оказанных начиная с 1 октября 2011 года на безвозмездной основе, при соблюдении одного из названных в рассматриваемой норме требований к социальной рекламе.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в письме ФНС РФ от 18.11.2011 N ЕД-4-3/19322@, при применении освобождения от налогообложения указанных операций необходимо учитывать следующее.

Понятие "социальная реклама" определено пунктом 11 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), согласно которому социальная реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Кроме того, статьей 3 Закона N 38-ФЗ определены следующие понятия:

рекламопроизводитель - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;

рекламораспространитель - лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Требования к социальной рекламе и порядку ее распространения установлены статьей 10 Закона N 38-ФЗ.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона N 38-ФЗ заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для рекламораспространителя в пределах пяти процентов годового объема распространяемой им рекламы (в том числе общего времени рекламы, распространяемой в теле- и радиопрограммах, общей рекламной площади печатного издания, общей рекламной площади рекламных конструкций). Заключение такого договора осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании пункта 4 статьи 10 Закона N 38-ФЗ в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 данной статьи.

При этом пунктом 5 статьи 10 Закона N 38-ФЗ установлено, что вышеуказанные ограничения не распространяются на упоминание об органах государственной власти, иных государственных органах, органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о спонсорах, о социально ориентированных некоммерческих организациях, соответствующих требованиям, установленным данной статьей, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи. Аналогичное правило включено и в текст подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ. В социальной рекламе допускается упоминание о социально ориентированных некоммерческих организациях в случаях, если содержание этой рекламы непосредственно связано с информацией о деятельности таких некоммерческих организаций, направленной на достижение благотворительных или иных общественно полезных целей.

Учитывая изложенное, по мнению налоговой службы, услуги по производству и (или) распространению социальной рекламы, оказываемые рекламопроизводителями и (или) рекламораспространителями, не облагаются налогом на добавленную стоимость в случае, если данные услуги оказаны на безвозмездной основе, при выполнении требований, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В целях реализации положений подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ налоговый орган (в случае сомнения в отношении правомерности и обоснованности применения рекламопроизводителями или рекламораспространителями освобождения от налогообложения соответствующих операций) вправе с соответствующим запросом обратиться в антимонопольный орган (в Федеральную антимонопольную службу), соответствующие органы государственной власти (органы местного самоуправления).

Внимание!

Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 336-ФЗ) пункт 3 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктами 33 и 34. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2012 г. (пункт 3 статьи 5 Закона N 336-ФЗ).

На основании части 1 статьи 3 Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ) по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Согласно статье 2 Закона N 335-ФЗ совместная инвестиционная деятельность представляет собой осуществляемую товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по приобретению и (или) отчуждению не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок, а также долей в складочном капитале хозяйственных партнерств.

В договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены ГК РФ, Законом N 335-ФЗ и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи) (часть 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ).

Актуальная проблема.

Одной из актуальных проблем, связанных с применением статьи 149 НК РФ, является вопрос о правомерности необложения НДС операций при отсутствии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению.

В письме Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460 обозначено, что при осуществлении операций займа в денежной форме, освобождаемых от налогообложения, и операций, подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога, не подлежащих и подлежащих вычету.

Законодательство РФ не дает точного определения раздельному учету.

Данная позиция подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 N А40-53517/07-114-304.

Кроме того, согласно данному решению, поскольку НК РФ не содержит понятия раздельного учета, налогоплательщик должен сам разработать порядок ведения такого раздельного учета и утвердить соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Как следует из Постановления ФАС Уральского округа от 12.07.2004 N Ф09-2683/04-АК, при отсутствии на предприятии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), основания для применения подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем согласно другой позиции, представленной в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2005 N Ф04-18/2005(8026-А45-31) и от 30.08.2004 N Ф04-6025/2004(А45-4028-23), раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, не влияет на право учебного заведения на налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Арбитражные суды, разрешая вопрос о правомерности применения льготы по статье 149 НК РФ, отсутствие раздельного учета по облагаемым и не подлежащим налогообложению операциям часто расценивают в качестве дополнительного основания признания применения льготы необоснованным (Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2011 N КА-А40/5629-11, ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2010 N Ф03-3319/2010, ФАС Поволжского округа от 24.11.2009 N А55-1369/2009).

Пункт 4 комментируемой статьи регулирует ситуации, когда налогоплательщик осуществляет одновременно несколько операций, часть которых облагается НДС, а другая часть освобождена от налогообложения данным налогом на основании статьи 149 НК РФ. В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 комментируемой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Внимание!

Пунктом 6 статьи 149 НК РФ установлено, что перечисленные в статье 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению только в случае наличия у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 1.

В соответствии с пунктом 11 статьи 2 главой 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", вступившей в силу с 1 января 2012 г., медицинской организацией является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, согласно указанному пункту 11 статьи 2 главы 1 Закона N 323-ФЗ его положения, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.

Таким образом, медицинские услуги, оказываемые обособленным подразделением организации, осуществляющей в качестве одного из уставных видов деятельности медицинскую деятельность, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии лицензии, выданной в установленном порядке. (На основе письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-07/29160.)

Пример 2.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 в Перечень медицинских услуг включены услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Следовательно, указанные в перечне медицинские услуги, оказываемые населению, освобождаются от налогообложения НДС при наличии у организации лицензии на право их осуществления.

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинская услуга - это медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. При этом медицинским вмешательством являются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности.

Таким образом, медицинские услуги, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказанные медицинской организацией - исполнителем физическим лицам, в том числе на основании договоров с заказчиками - юридическими лицами, освобождаются от налогообложения НДС при наличии у исполнителя соответствующей лицензии. (На основе письма ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@.)

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому освобождение от налогообложения в соответствии с положениями комментируемой статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе:

во-первых, договоров поручения;

во-вторых, договоров комиссии;

в-третьих, агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 941 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1524 рассмотрен вопрос о принятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг по агентским договорам, в отношении которых освобождение от НДС не применяется.

По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг агента, в отношении которых освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не применяется на основании вышеуказанных пункта 7 статьи 149 и пункта 2 статьи 156 НК РФ, принимаются к вычету в вышеизложенном порядке.

В письме Минфина России от 19.09.2014 N 03-07-РЗ/46922, в свою очередь, указывается, что оказание услуг по приему платежей физических лиц осуществляется банковским платежным агентом на основании посреднического договора. В связи с этим вознаграждение, получаемое банковским платежным агентом от кредитной организации в рамках исполнения договора, предусматривающего прием платежей физических лиц, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает, что при изменении редакции пунктов 1 - 3 данной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.