Статья 346.29 НК РФ. Объект налогообложения и налоговая база (действующая редакция)

"Актуальная проблема".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении предпринимательской деятельности по оказанию ветеринарных услуг.

Следует отметить, что порядок распределения физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", установленный пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ (в частности, в отношении деятельности по оказанию ветеринарных услуг), при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, а по другому уплачиваются налоги по общей системе налогообложения, НК РФ не определен.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, каким образом определять физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" в подобных случаях.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.08.2006 N 03-05-02-04/137, при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых - оказанию ветеринарных услуг - уплачивается единый налог на вмененный доход, при исчислении суммы данного налога следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности.

При этом финансовое ведомство разъяснило, что поскольку основная деятельность организации - государственного учреждения финансируется из бюджета, то она может перейти на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности только в отношении предпринимательской деятельности по оказанию платных ветеринарных услуг и на основании раздельного учета по видам деятельности.

Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в письме от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379, от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43.

"Судебная практика".

При этом судебная практика поддерживает данную позицию Минфина России. Суды указывают, что поскольку порядок распределения физического показателя "количество работников" при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на его уплату, следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид деятельности.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-988/2006/2 отклонил довод налогового органа о неправомерном невключении в физический показатель, характеризующий рассматриваемый вид деятельности, иных работников налогоплательщика, поскольку иные работники, состоящие в штатном расписании, получали оплату за работу, относящуюся к основному виду деятельности налогоплательщика, определяемую как оказание ветеринарных услуг в рамках выполнения возложенных на налогоплательщика - государственное учреждение как на орган государственной власти функций государственного ветеринарного надзора.

К таким выводам приходил ФАС Северо-Западного округа и в отношении бытовых услуг ранее в Постановлениях от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18. При этом в данных Постановлениях суд указал на недопустимость расчета численности работников, исходя из доли услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика.

"Актуальная проблема".

В соответствии с подпунктами 1 и 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению и оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, каким образом определять установленный пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ физический показатель для целей исчисления суммы единого налога на вмененный доход - "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" - в случаях, когда налогоплательщик одновременно осуществляет несколько видов деятельности, по которым он переведен на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в которых используется труд одних и тех же работников.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.08.2006 N 03-05-02-04/137, от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379 и от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43, поскольку порядок распределения количества работников при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога следует учитывать всех работников, осуществляющих данный вид предпринимательской деятельности.

"Судебная практика".

По мнению судов, поскольку порядок распределения физического показателя "количество работников" при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, НК РФ не определен, то при исчислении суммы единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию конкретного вида деятельности, следует учитывать тех работников, которые непосредственно осуществляют такой вид деятельности (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 N А55-9788/05-43).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2006 N Ф09-10001/06-С1 суд признал правомерность применения расчета количества работников для целей исчисления единого налога на вмененный доход, в случае если одни и те же работники заняты в разных видах деятельности, пропорционально объему реализации по конкретному виду деятельности, облагаемому данным налогом, в общем объеме реализации налогоплательщика.

Такой позиции ФАС Уральского округа придерживался и ранее в Постановлениях от 19.04.2005 N Ф09-1484/05-АК, от 13.10.2005 N Ф09-4588/05-С1.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 16.05.2006, 10.05.2006 N КА-А40/3810-06, отклонив довод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком при осуществлении деятельности по оказанию услуг проката (код 019400 Общероссийского классификатора услуг населения, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) в физический показатель, характеризующий определенный вид деятельности, иных работников лыжной базы. В обоснование своей позиции суд указал, что иные работники, состоящие в штатном расписании спортивной базы, получали оплату за работу, относящуюся к деятельности спортивной базы, определяемой по Общероссийскому классификатору услуг населения, как оказание отдельного вида услуг - услуг физической культуры и спорта (код 070000 Общероссийского классификатора услуг населения).

Однако, как уже было отмечено выше, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18 суд указал на недопустимость расчета численности работников, исходя из доли услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика. В данных Постановлениях суд рассматривал ситуации, когда налогоплательщиком осуществляется как деятельность, облагаемая налогами по общей системе налогообложения, так и деятельность, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход.

"Актуальная проблема".

В соответствии со статьей 93 Трудового кодекса по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя.

При этом при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.

Согласно статье 104 Трудового кодекса нормальное число рабочих часов за учетный период определяется исходя из установленной для данной категории работников еженедельной продолжительности рабочего времени. Для работников, работающих неполный рабочий день (смену) и (или) неполную рабочую неделю, нормальное число рабочих часов за учетный период соответственно уменьшается.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, каким образом в целях исчисления единого налога на вмененный доход следует учитывать лиц, работающих у налогоплательщика по трудовому договору на условиях неполного рабочего времени.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.11.2006 N 03-11-04/3/505, для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Постановление N 50).

В связи с этим финансовое ведомство делает вывод, что при определении количества работников, включая совместителей, с которыми организация заключила трудовые договоры, следует руководствоваться пунктами 87.3 и 88 Постановления N 50.

Так, согласно п. 87.3 Постановления N 50 лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели:

40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);

б) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

Минфин России замечает, что лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 14.06.2006 N 03-11-05/143.

"Судебная практика".

Судебная практика придерживается позиции, согласно которой расчет суммы единого налога на вмененный доход налог без учета режима работы налогоплательщика, работники которого работают на условиях неполного рабочего времени, ставит налогоплательщика в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые уплачивают такую же сумму налога при занятости сотрудника полный рабочий день (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.12.2006 N А82-812/2006-28).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 N А55-35047/2005 суд указал, что в утвержденном Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72 Порядке заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения дан порядок расчета среднесписочной численности работников (далее - Постановление N 72). По мнению суда, при исчислении среднесписочной численности лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Учитывая, что дополнительным соглашением к трудовому договору с работником налогоплательщика установлен режим рабочего времени в виде неполного рабочего времени по 3 - 4 часа в день при шестидневной рабочей неделе с выходным днем - воскресенье и фактически отработанное им рабочее время подтверждено данными табеля учета рабочего времени за соответствующий период, суд пришел к выводу о правомерности исчисления среднесписочной численности работников при определении единого налога на вмененный доход с учетом лиц, работавших неполное рабочее время, согласно инструкции Госкомстата России (в данном случае 84 часа = 0,48 чел.).

Следует отметить, что Постановлением от 27.11.2003 N 104 (далее - Постановление N 104) Порядок, утвержденный Постановлением N 72, отменен.

Тут следует обратить внимание, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.05.2006 N А05-13896/05-18 признал несостоятельными ссылки налогоплательщика при расчете среднесписочной численности работников, занятых в переведенном на уплату единого налога на вмененный доход виде деятельности в 2003 г., на Постановление N 72, указав, что Порядок, утвержденный данным документом, введен в действие с 04.08.2003 и утратил силу в связи с изданием Постановления N 104. Кроме того, ФАС Северо-Западного округа указал, что согласно Постановлению N 72 средняя численность работников показывается в целых единицах. Лица, работающие неполное рабочее время, учитываются в среднесписочной численности работников как один человек (целая единица), "округление 0,003 человека до 0" этим Постановлением, по мнению суда, не предусмотрено.

Необходимо учитывать, что Постановление N 50 утратило силу с отчета за январь 2007 в связи с изданием Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69, утвердившего Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

"Актуальная проблема".

В соответствии с пунктом 7 статьи 80 НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.

Приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н были утверждены форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Инструкция о порядке ее заполнения (Инструкция). Инструкцией установлена форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход и порядок ее заполнения.

Абзацем 6 раздела 1 Инструкции о порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу для отдельных видов деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н, предусмотрено, что все количественные показатели декларации указываются в целых единицах. Все стоимостные показатели декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

При этом, учитывая, что НК РФ не предусматривают возможность округления физического показателя до целых чисел при заполнении декларации и при расчете единого налога на вмененный доход, в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о возможности применения установленного Инструкцией правила по округлению количественных показателей.

"Судебная практика".

По мнению судов, Инструкция в части, касающейся изменения формы отображения в декларации физического показателя по единому налогу на вмененный доход, не подлежит применению как нормативный правовой акт, изменяющий величину налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, а следовательно, и обязанность налогоплательщика по его уплате. Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А05-9790/2005-20.

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.04.2006 N А11-15651/2005-К2-28/319 указывает, что Инструкцией установлена лишь форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход и порядок ее заполнения, а нормы налогового законодательства не предусматривают возможность округления физического показателя (площади торгового зала) до целых чисел.

Аналогичной позиции ФАС Волго-Вятского округа придерживается и в Постановлениях от 17.04.2006 N А11-15845/2005-К2-26/508, от 12.04.2006 N А11-15684/2005-К2-28/322.

А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2006 N Ф04-1416/2006(21545-А45-7) признал несостоятельными доводы налогового органа о необходимости применения письма МНС России от 24.05.2004 N 22-0-10/957@ "О разъяснении отдельных вопросов по порядку заполнения раздела 2 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности", согласно которому значения количественных показателей налоговой декларации по кодам строк 050 - 070 указываются в целых единицах, указав, что данное письмо не обладает юридической силой нормативного правового акта и не может влечь для юридических и физических лиц каких-либо юридических последствий, поскольку оно не было опубликовано в официальных источниках, не зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ, как это предусмотрено Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов Федеральных органов исполнительной власти".

"Актуальная проблема".

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

При этом на основании статьи 346.27 НК РФ К2 для целей главы 26.3 НК РФ признается корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Абзацем 6 раздела 1 Инструкции, как уже было указано, предусмотрено, что все количественные показатели декларации указываются в целых единицах. При этом значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 округляется по тому же принципу до второго знака после запятой.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о возможности применения установленного Инструкцией правила по округлению коэффициента базовой доходности К2.

"Официальная позиция".

На основании письма МНС России от 24.05.2004 N 22-0-10/957@ "О разъяснениях отдельных вопросов по порядку заполнения раздела 2 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - письмо N 22-0-10/957@) значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 (код строки 090) округляется до второго знака после запятой.

"Судебная практика".

По мнению части судов, при исчислении коэффициента К2 налогоплательщику следует руководствоваться соответствующим нормативно-правовым актом властного органа. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.10.2005 N Ф09-4518/05-С1 указал, что МНС России было дано право установить лишь форму налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности и порядок ее заполнения, что не должно приводить к изменению сумм исчисленного налога. Поддержал налогоплательщика по данному вопросу также ФАС Уральского округа и в Постановлениях от 14.09.2005 N Ф09-4040/05-С1, от 01.09.2005 N Ф09-3760/05-С1.

Аналогичные выводы выражает и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1215, указав, что произведение установленного законом субъекта Российской Федерации коэффициента К2, составляющего 0,27, и понижающего корректирующего коэффициента, равного 0,5, составляет 0,135, на основании чего суд признал правомерным расчет единого налога на вмененный доход, произведенный налогоплательщиком с применением корректирующего коэффициента К2, равного 0,135, в то время как налоговый орган утверждал, что необходимо округлить данное значение К2 до 0,14 (т.е. до второго знака после запятой).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7963/2006(28870-А27-23) суд посчитал правомерным округление корректирующего коэффициента К2 до второго знака после запятой, однако указал на неоднозначное толкование порядка округления значения коэффициента, приведенного в письме N 22-0-10/957@.

"Внимание!"

Заметим, что форма налоговой декларации, утвержденная Приказом от 01.11.2004 N 96н, и соответствующая Инструкция применяются в отношении налоговых деклараций, представляемых за I - IV кварталы 2006 года налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность, переведенную в 2006 году на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности законами субъектов Российской Федерации в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ (Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 8н, которым утверждены новая форма налоговой декларации по единому налогу и Порядок ее заполнения).

"Актуальная проблема".

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В арбитражной практике возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, правомерно ли при одновременном использовании налогоплательщиком имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и не облагаемой данным налогом, исчисление его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности.

При этом следует отметить, что НК РФ не определен порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 10.01.2006 N 03-11-04/3/6 и от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115, в таком случае при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать всю площадь торгового зала. Финансовое ведомство прямо указывает, что налогоплательщик не вправе рассчитать площадь торгового зала для целей исчисления данного налога пропорционально выручке от розничной торговли в общем объеме выручки.

В судебной практике по данному вопросу единого налога нет.

Так, одни суды приходят к выводу, что глава 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и не облагаемой данным налогом, исчисление его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, следовательно, исчисление сумм налога для целей главы 26.3 НК РФ таким образом неправомерно.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, налогоплательщиком осуществлялась также предпринимательская деятельность, в отношении которой он уплачивал налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщик вел пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно определял физический показатель вида деятельности "торговая площадь", что привело к неуплате единого налога на вмененный доход в бюджет.

По результатам проведенной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ему сумм неуплаченного налога и соответствующих пеней.

Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В силу статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

По мнению суда, уменьшение размера физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности при исчислении единого налога на вмененный доход противоречит требованиям НК РФ.

На основании изложенного суд пришел к выводу о незаконном уменьшении налогооблагаемой базы налогоплательщиком в указанной ситуации и правомерности оспариваемого решения налогового органа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А13-3061/2005-14).

Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7952/2006(28821-А70-29), ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А05-3582/2006-20, N А05-3581/2006-9, N А05-3578/2006-12, от 27.09.2006 N А05-3579/2006-10, N А05-3577/2006-34, от 01.09.2006 N А05-3575/2006-33, от 29.06.2006 N А26-6000/2005-210. В данных Постановлениях суды указывали, что способ исчисления единого налога исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, не согласуется с положениями статьи 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по единому налогу и порядок его исчисления.

По мнению ФАС Центрального округа, изложенному в Постановлении от 31.08.2006 N А14-9070/2005/304/26, если площадь торгового зала магазина или павильона используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и при этом данная часть площади торгового зала конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих (инвентаризационных) документах, то при определении величины вышеуказанного физического показателя базовой доходности налогоплательщик должен учитывать всю площадь торгового зала.

Однако в арбитражной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход за период, в ходе которой установлена неполная уплата единого налога по причине занижения физического показателя, используемого для расчета единого налога на вмененный доход площади торгового зала.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщику начислены суммы единого налога на вмененный доход, и соответствующих пеней, а также предложено уплатить штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В решении указано, что за проверяемый период налогоплательщиком при исчислении единого налога на вмененный доход при осуществлении им розничной торговли в павильоне модульного типа в качестве физического показателя была учтена не вся площадь торгового зала, а только часть площади, пропорциональная доле выручки от розничной торговли товарами, облагаемыми данным налогом. По мнению налогового органа, конструктивно площадь торгового зала для осуществления розничной торговли моторным маслом, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщиком не выделена, тем самым занижен физический показатель площади торгового зала.

На основании принятого решения налоговым органом выставлены требования об уплате налога, пени и штрафа, которые в установленный срок налогоплательщиком не исполнены, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществляет одновременно два вида деятельности: торговлю моторным маслом, относящимся к подакцизным товарам согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ, которая предусматривает общий режим налогообложения, и розничную торговлю иными товарами, которая подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

По мнению суда, налогоплательщиком положения пункта 7 статьи 346.26 НК РФ соблюдены, им ведется раздельный учет по двум видам деятельности: реализация моторного масла и розничная торговля иными товарами, подпадающая под налогообложение единым налогом.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления единого налога на вмененный доход при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и площади торгового зала как физического показателя.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании положений вышеизложенных норм нормами законодательства о налогах и сборах не установлен порядок определения площади торгового зала при одновременном осуществлении в одном помещении деятельности, и с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, устанавливающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд признал, что в указанной ситуации действия налогоплательщика правомерны.

Таким образом, по мнению суда, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику сумм единого налога, пени и штрафа (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2006 N А55-36110/2005).

По мнению части судов, при одновременном использовании площади торгового зала, расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе, облагаемый по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Соответственно, показатель "площадь торгового зала" определяется пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

К таким выводам приходили ФАС Уральского округа в Постановлениях от 25.12.2006 N Ф09-11438/06-С1 и от 19.12.2006 N Ф09-11218/06-С1, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.01.2005 N А55-8159/04-44.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11206/06-С1, от 18.12.2006 N Ф09-11202/06-С1, от 06.12.2006 N Ф09-10238/06-С1, N Ф09-10236/06-С1, N Ф09-10227/06-С1, N Ф09-10223/06-С1, N Ф09-10219/06-С1, от 04.12.2006 N Ф09-10633/06-С1, от 30.11.2006 N Ф09-10631/06-С1, N Ф09-10589/06-С1, N Ф09-10585/06-С1, от 22.11.2006 N Ф09-10454/06-С7, от 21.11.2006 N Ф09-10404/06-С1, N Ф09-10226/06-С1, N Ф09-10224/06-С1, N Ф09-10222/06-С1, N Ф09-10220/06-С1, N Ф09-10180/06-С1, N Ф09-10179/06-С1, от 13.11.2006 N Ф09-9945/06-С1, от 11.10.2006 N Ф09-9052/06-С1, N Ф09-9045/06-С1, от 04.10.2006 N Ф09-8799/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8576/06-С1, от 25.09.2006 N Ф09-8397/06-С1, от 05.09.2006 N Ф09-7773/06-С1 судьи, удовлетворяя заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, также исходили из правомерности использования налогоплательщиком при расчете единого налога на вмененный доход физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой данным налогом.

При этом поддерживали налогоплательщика и федеральные арбитражные суды других федеральных округов. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.03.2006 N А13-6739/2005-05 указал, что налогоплательщик избрал не противоречащий законодательству способ исчисления физического показателя (площадь торговых залов исходя из доли выручки от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации продукции собственного производства и покупных товаров): "Иные критерии законодательством о налогах и сборах не установлены, а в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

На стороне налогоплательщика выступил и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.04.2005 N Ф03-А51/05-2/572.

"Новая редакция".

Подпунктом "а" пункта 23 статьи 1 Закона N 85-ФЗ внесены изменения в статью 346.29 НК РФ в части порядка определения базовой доходности.

Так, для предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов с 01.01.2008 физический показатель определен как количество автотранспортных средств по перевозке грузов, базовая доходность сохранена в размере 6000 рублей в месяц на автотранспортное средство, а по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров физический показатель определен как количество посадочных мест, базовая доходность установлена в размере 1500 рублей в месяц на посадочное место.

По такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, базовая доходность установлена в зависимости от площади торгового места (объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания):

до 5 кв. метров - 6000 рублей в месяц за торговое место;

свыше 5 кв. метров - 1200 рублей в месяц с единицы площади торгового места.

По такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, базовая доходность установлена в зависимости от площади земельного участка:

до 10 кв. метров - 5000 рублей за земельный участок;

свыше 10 кв. метров - 1000 рублей с квадратного метра площади земельного участка.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.29 НК РФ базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Корректирующими коэффициентами базовой доходности статьей 346.27 НК РФ определены коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

"Внимание!"

Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 (зарегистрирован в Минюсте России 16.11.2005 N 7173) на 2006 г. коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,132.

Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359 установлен на 2007 г. коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, равный 1,096.

Минфин России в письме от 02.03.2007 N 03-11-02/62 указал, что, исходя из норм статьи 346.27 НК РФ, коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый календарный год и должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде.

По мнению Минфина России, при расчете суммы единого налога на вмененный доход, с 01.01.2007 следует использовать расчетное значение коэффициента К1, полученное путем умножения коэффициента-дефлятора, установленного Минэкономразвития России на 2006 г., на коэффициент-дефлятор, установленный Минэкономразвития России на 2007 г., т.е:

К1расчетный = К1 (1,132) x К1 (1,096) = 1,241

2006 2007

Однако письмом Минфина России от 29.05.2007 финансовое ведомство сообщило, что при расчете суммы единого налога на вмененный доход с 01.01.2007 следует использовать значение коэффициента К1, установленное Приказом Минэкономразвития России в размере 1,096.

В связи с изложенным, письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-11-02/62 не подлежит применению. Суммы единого налога на вмененный доход, исчисленные за I квартал 2007 г. с применением коэффициента-дефлятора К1 в размере 1,241, подлежат пересчету в установленном порядке.

"Новая редакция".

Подпунктом "а" пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности". В то же время следует отметить, что продолжает действовать норма пункта 6 статьи 346.29 НК РФ, согласно которой значение корректирующего коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

Пунктом 6 статьи 346.29 НК РФ установлено, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.

Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

"Новая редакция".

Подпунктом "б" пункта 23 статьи 1 Закона N 85-ФЗ внесены поправки в пункт 7 статьи 346.29 НК РФ, регулирующего порядок расчета корректирующего коэффициента К2. Так, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год, то есть не могут меняться в течение календарного года.

Более того, нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 должны быть приняты до начала следующего календарного года и (или) вступить в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года. Иначе в следующем календарном году продолжат действовать значения корректирующего коэффициента К2, применявшиеся в предыдущем календарном году.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.29 НК РФ в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Пример.

Вопрос.

Как при расчете ЕНВД скорректировать коэффициент К2 на фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в следующих ситуациях? 1. Организация осуществляет розничную торговлю с использованием 5 торговых мест в пределах одного муниципального образования. Два торговых места работают 4 дня в неделю, одно торговое место - 5 дней в неделю. 2. Организация оказывает парикмахерские услуги силами трех работников. Из 22 рабочих дней месяца один работник в связи с нетрудоспособностью отработал 15 дней, второй в связи с нахождением в отпуске - 10 дней, третий отработал полные 22 дня.

Ответ.

Исходя из приведенных вами данных расчет поправочного коэффициента К2 осуществляется следующим образом.

Пример 1. Организация осуществляет розничную торговлю в пределах одного муниципального образования с использованием 5 торговых мест (почтовых отделений).

При этом два торговых места согласно графику работы осуществляют торговую деятельность ежедневно, два торговых места работают четыре дня в неделю (16 дней из 30 дней в месяц), а одно торговое место осуществляет торговую деятельность в течение 5 дней в неделю (20 дней из 30 дней в месяц).

В данном случае при исчислении единого налога на вмененный доход и заполнении налоговой декларации следует раздел 2 декларации заполнять по каждой из трех групп торговых мест отдельно.

Соответственно, значения поправочного коэффициента К2, отражаемые по строке 090 раздела 2 налоговой декларации, для торговых точек, работающих без выходных, указываются в размере, утвержденном нормативным актом муниципального образования.

Значение коэффициента К2 для двух торговых мест, работающих 4 дня в неделю, утвержденное нормативным актом муниципального образования, корректируется исходя из пропорции 16/30, а значение указанного коэффициента для торгового места, работающего 5 дней в неделю, корректируется исходя из пропорции 20/30.

Пример 2. Предприятие оказывает парикмахерские услуги.

Согласно графику работы количество рабочих дней парикмахерской в месяц составляет 22 дня. Количество дней в месяце - 30.

В осуществлении данного вида деятельности заняты три работника. При этом один работник в связи с временной нетрудоспособностью отработал в текущем месяце 15 рабочих дней (факт временной нетрудоспособности подтвержден больничным листом). Второй работник в связи с нахождением в отпуске отработал 10 рабочих дней (факт нахождения в отпуске подтвержден внутренним приказом). Третий работник отработал 22 рабочих дня полностью.

В этом случае значение поправочного коэффициента К2, установленное нормативным актом муниципального образования, корректируется исходя из пропорции 22/30 (см., например, письмо Минфина РФ от 04.10.2006 N 03-11-04/3/432).

Пример.

Вопрос.

Корректирующий коэффициент К2 может иметь разные значения применительно к каждому месяцу налогового периода и должен определяться за каждый календарный месяц налогового периода.

Однако в утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н форме налоговой декларации предусматривается, что в разд. 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" налоговой декларации указывается только одно значение показателя "корректирующий коэффициент К2" (код строки 090), а налоговая база за каждый месяц (коды строк 110, 120 и 130) определяется с учетом корректировки базовой доходности на одно и то же значение коэффициента К2 (код строки 090).

Просим разъяснить, каким образом налогоплательщикам для исчисления суммы единого налога учитывать факторы, имеющие разные значения применительно к каждому месяцу налогового периода, на следующем примере.

Каким образом это будет отражаться в налоговой декларации?

Ответ.

Статьей 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.

Для заполнения строки 090 разд. 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" декларации по форме КНД 1152016 налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода и т.д.

Так, например, фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности в течение налогового периода определяется как среднеарифметическое значение величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода, к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.

При этом расчет коэффициента К2 налогоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.

На основе приведенных в письме данных мы можем рассчитать вмененный доход с учетом меняющейся в течение квартала величины физического показателя и фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

Обращаем внимание, что произвести полный расчет суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате в бюджет, в связи с отсутствием более подробной информации не представляется возможным.

Итак, предположим, что налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг. Данный вид предпринимательской деятельности, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ, подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Согласно статье 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ базовая доходность в месяц (рублей) для указанного вида деятельности установлена в размере 7500 тыс. руб. в месяц на одного работника. При этом физическим показателем является количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Коэффициент-дефлятор К1, в соответствии с Приказом Министерства развития и торговли Российской Федерации от 27.10.2005 N 277 (зарегистрирован в Минюсте России 16.11.2005 N 7173), на 2006 г. равен 1,132.

В I квартале 2006 г. численность работников составила:

- в январе 2006 г. - 5 человек;

- в феврале 2006 г. - 20 человек;

- в марте 2006 г. - 15 человек.

1. Таким образом, вмененный доход для расчета единого налога на вмененный доход за I квартал 2006 г. составит:

1) в январе составил: 7500 руб. x 5 чел. x К2 x 1,132 = 42450 x К2 руб.;

2) в феврале составил: 7500 руб. x 20 чел. x К2 x 1,132 = 169800 x К2 руб.;

3) в марте составил: 7500 руб. x 15 чел. x К2 x 1,132 = 127350 x К2 руб.

2. Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за налоговый период составит: 339600 руб. x К2 x 15% = 50940 x К2 руб. (строка 140 налоговой декларации).

Все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

Таким образом, при заполнении декларации и при дальнейших вычислениях налогоплательщик должен будет использовать показатель - (50940 x К2) руб.

3. Значение коэффициента К2, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяется налогоплательщиком следующим образом.

В I квартале 2006 г. налогоплательщик вел предпринимательскую деятельность 55 календарных дней, в том числе:

- в январе - 10 календарных дней (из 31);

- в феврале - 20 календарных дней (из 28);

- в марте - 25 календарных дней (из 31).

Значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, в этом случае определяется налогоплательщиком по формуле:

Кфп = [(Nвд1 : Nкд1) + (Nвд2 : Nкд2) + (Nвд3 : Nкд3)] : 3,

где Кфп - значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;

Nвд1; Nвд2; Nвд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1; Nкд2; Nкд3 - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Кфп = [(10 : 31) + (20 : 28) + (25 : 31)] : 3 = (0,32 + 0,71 + 0,80) : 3 = 0,61.

4. Далее значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход по месту осуществления деятельности, определяется по формуле:

К2нб = К2ез x Кфп,

где К2нб - значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход;

К2ез - единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования;

К2нб = К2ез x 0,61.

В указанных выше целях налогоплательщиком составляется расчет в произвольной форме (см., например, письмо Минфина РФ от 23.06.2006 N 03-11-03/18).

В соответствии с пунктом 10 статьи 346.29 НК РФ размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.