Статья 346.27 НК РФ. Основные понятия, используемые в настоящей главе (действующая редакция)

По мнению Минфина России, из положений норм подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и статьи 346.27 НК РФ следует, что осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по предоставлению услуг населению, указанных в Общероссийском классификаторе услуг населению, соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию бытовых услуг и подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом Минфин России указывает, что в случае если налогоплательщиком услуги оказываются организациям (юридическим лицам), то такая деятельность подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения. Такая позиция изложена в письмах Минфина от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358, от 20.12.2006 N 03-11-04/3/545, от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/464, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/442, от 13.07.2006 N 03-11-05/178, от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53.

"Судебная практика".

Судебная практика поддерживает такую позицию финансового ведомства и закрепляет, что в случае оказания налогоплательщиком услуг и выполнения работ по заказам юридических лиц такая деятельность под положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не подпадает. Такого мнения, например, придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.02.2007 N А43-6776/2006-34-175, отмечая, что осуществление ремонтно-строительных и отделочных работ для юридических лиц не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. Аналогичный подход выражен и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-45647/05-50-Ф02-4587/06-С1.

"Актуальная проблема".

Общероссийским классификатором услуг населению ритуальные услуги (коды 019500 - 019527) отнесены к разновидности бытовых услуг населению (код 010000).

Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, распространяются ли положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ на деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.10.2006 N 03-11-04/3/467 (далее - письмо от 20.10.2006), в случае если ритуальные услуги предоставляются организациям (оплату производят служба единого заказчика города, органы ПФР и социальной защиты населения), то такие услуги не относятся к бытовым услугам населению и на них не распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и они подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.

По мнению Минфина России, если ритуальные услуги предоставляются физическим лицам и оплачиваются этими физическими лицами, то такие услуги относятся к бытовым услугам населению и на них распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее в письмах от 12.07.2006 N 03-11-04/3/345 и от 05.05.2005 N 03-06-05-04/118.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу не всегда поддерживает налогоплательщика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.03.2006 N А19-31960/04-43-5-С3-Ф02-1190/06-С1 пришел к выводу, что реализация продукции собственного производства через розничную торговую сеть является способом извлечения доходов от осуществления предпринимательской деятельности, связанной с изготовлением продукции ритуального назначения. Следовательно, по мнению суда, реализация налогоплательщиком продукции собственного производства через розничную торговую сеть в данном случае не является самостоятельным видом деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что, исходя из Общероссийского классификатора услуг населению, закрепляющего, что изготовление гробов, в том числе цинковых, траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, надгробных сооружений, оград, памятников, венков из металла является услугами, относящимися к ритуальным услугам, изготовление и реализация вышеперечисленных видов ритуальной продукции также подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход как деятельность по оказанию ритуальных услуг.

Однако в Постановлении от 24.08.2006 N Ф04-5200/2006(25503-А03-19) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к противоположному выводу, указав, что деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера является самостоятельным видом предпринимательской деятельности в сфере производства готовой продукции, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.

Стоит заметить, что в соответствии со статьей 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, ФАС Западно-Сибирского округа в комментируемом Постановлении обращает внимание на то, что НК РФ разграничиваются такие понятия, как "товар" и "услуга".

Однако общий подход к данному вопросу в судебной практике поддерживает позицию Минфина России, изложенную в письме от 20.10.2006. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.02.2007 N А21-2516/2006 пришел к выводу, что ритуальные услуги, оказываемые по заказам физических лиц и ими оплачиваемые, относятся к бытовым услугам населению. Доходы от таких услуг подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход. При этом в случае, когда заказчиками ритуальных услуг выступают юридические лица или индивидуальные предприниматели и они производят их оплату, названные услуги не относятся к бытовым услугам, оказываемым населению. В таком случае, по мнению суда, названные услуги подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли деятельность по предоставлению услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ и программного обеспечения, переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60, взаимоотношения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих сдачу имущества в аренду (прокат) в качестве постоянной предпринимательской деятельности, и граждан должны соответствовать условиям, определенным параграфом 2 главы 34 ГК РФ, и оформляться договором проката.

ФНС России в письме от 17.05.2005 N 22-2-16/862 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разъяснила, что предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования. В данном письме налоговые органы, принимая во внимание, что услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ (код услуги 019434) отнесены Классификатором к услугам предприятий по прокату (код подгруппы услуг 019400 группы услуг населению 01 "Бытовые услуги"), указали, что деятельность налогоплательщиков, направленная на систематическое извлечение доходов от оказания заказчикам данных услуг на основе заключенных с ними в письменной форме договоров проката (в том числе почасового проката в специальных помещениях), подпадает в установленном порядке под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

А в письме Управления ФНС России по Московской области от 31.10.2006 N 22-22-И/0505 подтвердили вышеуказанную позицию, кроме того указав, что предпринимательская деятельность по предоставлению компьютеров во временное пользование (в частности, для доступа в Интернет, а также для компьютерных игр) физическим лицам без заключения с ними в письменной форме договоров проката подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

"Судебная практика".

Между тем на практике налоговые органы указывают на необходимость применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в отношении проката компьютеров без соблюдения условий, установленных параграфом 2 главы 34 ГК РФ.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2006 N А65-9592/2006 суд указал, что без соблюдения таких норм (в частности, без заключения соответствующих договоров) требования налогового органа о применении единого налога к правоотношениям, возникающим между налогоплательщиком и пользователями оказываемых им услуг, неправомерны.

Однако в арбитражной практике встречаются постановления с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налоговое законодательство не связывает обязанность исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. По мнению суда, налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.

"Внимание!"

Таким образом, в арбитражной практике существует позиция, согласно которой ненадлежащее оформление документов по подпадающему под обложение единым налогом на вмененный доход виду деятельности не является основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.

По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98, Закон от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Закон N 1992-1 утратил силу с 01.01.2001, однако суды сохраняют изложенный в указанном Постановлении ВАС РФ подход и признают неправомерным применение требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.

А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2006 N А33-15098/05-Ф02-6054/06-С1 суд отметил, что факт оказания налогоплательщиком услуг по хранению автомобилей установлен налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и ненадлежащее оформление договора хранения не может являться основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.

"Актуальная проблема".

На практике встречаются споры по вопросу о том, включается ли в перечень бытовых услуг деятельность налогоплательщика по сборке, ремонту и реализации очковой оптики.

"Судебная практика".

В Постановлении от 24.04.2006 N А56-49767/04 ФАС Северо-Западного округа отметил, что в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению деятельность по изготовлению и ремонту очков не включена в перечень бытовых услуг.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий деятельность по изготовлению и ремонту очков, должен исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

"Актуальная проблема".

А вот в отношении услуг по гарантийному ремонту бытовой техники в судебной практике мнение иное.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 отметил, что Общероссийский классификатор услуг населению включает в том числе группу 01 - "Бытовые услуги" и услуги по ремонту бытовой техники населению предусмотрены ОКУН в указанной группе под кодом 013000.

При этом исключений для ремонта в период гарантийного срока эксплуатации бытовой техники статьей 346.27 НК РФ и ОКУН не предусмотрено.

Суд отметил, что то обстоятельство, что гарантийный ремонт оплачивает не само физическое лицо, а расходы по данному ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку налогоплательщик, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу.

Таким образом, осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами-покупателями недостатков приобретенных ими товаров может быть отнесена к деятельности в сфере оказания бытовых услуг с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Актуальная проблема".

Еще одним спорным вопросом является ситуация относительно бытовых услуг в виде технического обслуживания сотовых телефонов.

"Судебная практика".

Принимая решение об удовлетворении требований и признании недействительным оспариваемого решения налогового органа, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.05.2006 N А65-32801/2005-СА2-34 исходил из того, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД, введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) (КДЕС Ред. 1) такой вид деятельности, как ремонт и обслуживание сотовых телефонов, подпадает под деятельность, указанную в разделе "Розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования" под пунктом 52.74 "Ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования". При этом суд признал несостоятельным довод налогового органа о необоснованном переводе налогоплательщика, осуществляющего ремонт мобильных телефонов, на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку действующим законодательством не предоставлено право налоговым органам дополнять или сокращать перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Внимание!"

Тем не менее следует иметь в виду, что в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что при определении вида бытовых услуг следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению, а не Классификатором видов экономической деятельности.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход деятельность по изготовлению, реализации, доставке и монтажу металлопластиковых конструкций (окон) по заказам физических и юридических лиц.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, поскольку изготовление пластиковых окон относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 к сфере производства, то данный вид деятельности должен облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Монтаж пластиковых окон по заказам физических лиц относится согласно Общероссийскому классификатору услуг населению к бытовым услугам по коду 016108.

При этом деятельность по монтажу пластиковых окон по заказам юридических лиц подлежит налогообложению в рамках общего режима или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

К таким выводам Минфин России пришел в письме от 20.02.2007 N 03-11-04/3/53.

А в письме от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность налогоплательщика, связанная с оказанием услуг по демонтажу старых окон и монтажу новых пластиковых окон, то есть замена оконных рам на новые пластиковые окна, при условии что стоимость данных работ не включается в стоимость произведенных организацией окон и выделяется в договоре отдельно, относится к бытовым услугам и, соответственно, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Предпринимательская деятельность организации по монтажу новых пластиковых окон без осуществления работ по демонтажу старых окон также может быть отнесена к бытовым услугам и переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

При этом финансовое ведомство также заметило, что при оказании данных услуг юридическим лицам деятельность налогоплательщика не относится к бытовым услугам и подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения.

В отношении предпринимательской деятельности налогоплательщика по производству пластиковых окон и их реализации с доставкой заказчику Минфин России указал, что такая деятельность не относится к бытовым услугам и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Налоговые органы также указывают на то, что изготовление оконных и дверных рам к бытовым услугам не относится. В связи с этим предпринимательская деятельность по производству дверных и оконных рам и проемов должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения либо в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 26.2 НК РФ (см., например, письмо Управления ФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0310 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

"Судебная практика".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2006 N Ф08-5479/2006-2296А суд исходил из того, что налогоплательщик не осуществлял собственными силами деятельность по изготовлению, монтажу или демонтажу металлопластиковых изделий, а оказывал агентские услуги, следовательно, осуществляемая им деятельность должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. В качестве подтверждения правомерности такого вывода суд указал, что налогоплательщик не имел наемных работников, необходимых как для производства, так и для монтажа металлопластиковых конструкций, учитывая объем заказов по количеству и крупногабаритности изделий.

В случаях, когда имеется документальное подтверждение того, что наемные работники налогоплательщика в принадлежащих ему (или арендованных им) помещениях осуществляли прием заказов у физических лиц на поставку металлопластиковых окон по индивидуальным размерам заказчика, а также доставку и монтаж этих изделий и в часть договоров налогоплательщика с физическими лицами включена стоимость доставки изделия, а также стоимость монтажа соответствующих изделий, суды признают такую деятельность налогоплательщика подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К таким выводам пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А42-5395/2005-27.

"Актуальная проблема".

Согласно Приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 10.09.1997 N 350 боулинг включен в перечень видов спорта.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (далее - ОКВЭД), услуги по организации занятий спортом относятся к подгруппе 9241.

На практике возникает вопрос, подпадают ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание бытовых услуг" услуги боулинга.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (далее - письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН), к бытовым услугам не относятся услуги боулинга, то данная предпринимательская деятельность под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.

Ранее Минфин России в письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 и от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60 придерживался противоположной позиции. Однако в письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.

Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг боулинга под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает.

Такие выводы подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.04.2005 N Ф03-А73/05-2/645 отмечает, что в соответствии с ОКУН к бытовым услугам под кодом 019406 отнесены услуги предприятий по прокату предметов спорта, туризма, игр. В то же время деятельность организаций, связанная с осуществлением игры в кегли (боулинг), отнесена к подгруппе 9241 (спортивная деятельность) ОКВЭД.

В данном Постановлении суд приходит к выводу, что организация фактически оказывает услуги по организации и проведению игры в кегли (боулинг) и поэтому в рассматриваемом случае общество будет выступать в качестве организатора создания условий в том числе для использования дорожек для игры в кегли (боулинг), а не предоставлять услуги по прокату предметов спорта, туризма, игр.

Таким образом, услуги боулинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

"Актуальная проблема".

Кроме того, на практике возникает аналогичный вопрос и в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг керлинга.

Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (далее - письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам не относятся услуги керлинга, то данная предпринимательская деятельность под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.

Ранее Минфин России в письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 придерживался противоположной позиции. Однако в письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.

Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг керлинга под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает.

Таким образом, услуги керлинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

"Внимание!"

Как уже было отмечено выше, услуги ломбарда не являются бытовыми услугами и не облагаются единым налогом на вмененный доход. Однако, несмотря на прямое указание нормы закона, в судебной практике встречаются споры и относительно применения к услугам ломбарда системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Очевидно, что позиция, согласно которой такие услуги подпадают под обложение единым налогом, в судах отражения не находит (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 N А39-5895/2005-465/10).

Ветеринарными услугами признаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению.

"Актуальная проблема".

На практике встречаются случаи, когда налоговый орган полагает, что для целей главы 26.3 НК РФ под ветеринарными услугами следует понимать только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 по коду подгруппы 083000.

При этом налогоплательщики с такой позицией налоговых органов не согласны, указывая, что НК РФ не содержит сведений о том, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении ветеринарных услуг, которые оказываются населению.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43 также указывает, что к ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению по коду подгруппы 083000 "Ветеринарные услуги".

"Судебная практика".

По мнению судов, ссылка налоговых органов на то, что для целей применения главы 26.3 НК РФ под ветеринарными услугами понимаются только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не может являться обоснованной. Такой позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.08.2004 N А44-904/04-С9, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.07.2005 N Ф08-3226/2005-1317А.

При этом суды ссылаются на Правила оказания платных ветеринарных услуг, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.1998 N 898, согласно которым к платным ветеринарным услугам относятся:

- клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;

- все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;

- исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;

- определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой;

- оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.);

- консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;

- кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги.

Услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

"Новая редакция".

Подпунктом "б" пункта 22 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (далее - Закон N 85-ФЗ) в понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств внесена норма, согласно которой с 01.01.2008 к такого рода услугам не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Таким образом, с 01.01.2008 организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по гарантийному ремонту и обслуживание автотранспортных средств, не смогут применять ЕНВД.

Заметим, что в письме Минфина России от 26.08.2006 N 03-11-04/3/387 по данному вопросу высказывалась противоположная позиция.

По мнению финансового ведомства, согласно статье 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Оказываемые организацией услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей (код 017000), в том числе услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту (код 017619) предусмотрены ОКУН.

При этом оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.

"Актуальная проблема".

На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, подпадают ли под положения подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ услуги по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 14.09.2005 N 03-11-04/3/88 указывает, что налогоплательщик, занимающийся оказанием услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре, должен уплачивать единый налог на вмененный доход.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 15.07.2005 N 03-11-04/3/21.

"Судебная практика".

А судебная практика указывает, что технический осмотр автомобилей не является разновидностью услуг по техническому обслуживанию легковых автомобилей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А21-3294/2006).

По мнению суда, здесь следует учитывать, что проведение государственного технического осмотра предусмотрено пунктом 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены Постановлением Совета Министров Российской Федерации от 23.10.1993 N 1090). В качестве приложения к этим Основным положениям утвержден Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств. То есть проведение периодического технического осмотра автомобилей является обязательной процедурой и условием допуска автомобиля к эксплуатации.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001) имеется код 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств". Этот вид деятельности отсутствует в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОК 002-93), в котором указаны "контрольно-диагностические работы" (код 017104) в разделе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". В упомянутом выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа не может согласиться с выводом о том, что "контрольно-диагностические работы" и "технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр" - это одно и то же. При этом суд принял во внимание, что во введении к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 029-2001) указано, что классификация видов деятельности по техническому обслуживанию и (или) ремонту приборов, аппаратуры, машин, оборудования, транспортных средств осуществляется в группировках, в которых отражается производство данной продукции, за исключением технического обслуживания и (или) ремонта автотранспортных средств и мотоциклов (группировки 50.2 и 50.4), бытовых изделий и предметов личного пользования (группировка 52.7), офисных машин и вычислительной техники (группировка 72.5).

Код 50.20 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств" Классификатора ОК 029-2001 аналогичен коду 017000 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; машин и оборудования" Классификатора ОК 002-93. Если бы общество осуществляло работы, классифицируемые по этим двум кодам, то оно должно было бы уплачивать ЕНВД. Однако заявитель не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемые им работы классифицируются по коду 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001).

На основании изложенного суд пришел к выводу, что услуги, оказываемые обществом, не относятся к бытовым услугам, а также не могут быть классифицированы как услуги по техническому обслуживанию автомобилей.

"Актуальная проблема".

Предпринимательская деятельность по переоборудованию автомобилей согласно статьям 346.26, 346.27 НК РФ также не относится к понятию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке транспортных средств. На это указывает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А57-13699/06).

Однако Минфин России в письме от 12.10.2006 N 03-11-04/3/449 пришел к выводу, что оказываемые налогоплательщиком услуги по ремонту и замене агрегатов автотранспортных средств с использованием запасных частей для автотранспорта, заменой моторных масел подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно главе 26.3 НК РФ.

"Внимание!"

Кроме того, следует учитывать, что в главе 26.3 НК РФ отсутствуют какие-либо ограничения по категориям лиц, которым могут быть оказаны услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. На это обращает внимание ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А65-21728/05.

С этим согласен и Минфин России, который в письмах от 23.06.2004 N 03-05-12/58 и от 09.07.2004 N 03-06-12/63 отмечает, что перевод на единый налог на вмененный доход по данному виду деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказываются данные услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичный или наличный).

Транспортными средствами для целей главы 26.3 НК РФ признаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Платной стоянкой признаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ закреплено также определение понятия "площади стоянки" - с 01.01.2008 ей признается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

"Актуальная проблема".

На основании пункта 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках используется физический показатель - площадь стоянки в квадратных метрах.

В арбитражной практике возникают споры относительно определения размера площади стоянки для целей применения подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в частности, относительно правомерности исключения из значения физического показателя "площадь стоянки в квадратных метрах" площади подъездных дорог, площади, занимаемой служебными помещениями стоянки и т.п.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.06.2006 N 03-11-05/165, размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договора купли-продажи, аренды и другие документы).

Из письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/143 следует, что отношения в сфере оказания услуг по хранению автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, а также прицепов и полуприцепов к ним на автостоянках регулируются Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795; в качестве физического показателя для расчета вмененного дохода по данному виду деятельности установлена площадь стоянки, определенная технической документацией на данный объект.

А в письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293 Минфин России указывает, что главой 26.3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т.п.

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживается и в письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/47, указывая, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход учитывается общая площадь стоянки автотранспортных средств без уменьшения ее на площадь проездов.

"Судебная практика".

Судебная практика поддерживает вышеуказанную позицию официальных органов.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А19-14900/06-45-Ф02-6693/06-С1 судом был проверен довод налогоплательщика о неправомерности включения в величину физического показателя дополнительной площади подъездных путей и затем отклонен. При этом суд сослался на то, что согласно Правилам оказания услуг автостоянок, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795, оказание услуг по хранению автотранспортных средств предусматривает въезды на автостоянку и выезды с нее.

А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.11.2006 N А65-9838/2006-СА1-29 указывает, что законодателем не выделяется понятие застроенной площади и площади проездов для определения физического показателя.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 04.10.2006 N А-62-629/2006 суд, исходя из того что организация запасного выезда и соблюдение предельных размеров проезда автомашин в силу установленных правил оказания услуг автостоянок и правил пожарной безопасности являются обязательным условием для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, приходит к выводу, что площадь проездов автомашин непосредственно к месту стоянки, а также площадь, занимаемая служебными помещениями стоянки (в том числе запасным выездом), подлежат учету в величине указанного физического показателя. При этом суд указал, что в целях применения главы 26.3 НК РФ величина данного показателя определяется на основании имеющихся у налогоплательщика документов, содержащих необходимую информацию о правовых основаниях использования земельных участков под открытые (закрытые) платные стоянки и их площади.

Аналогичные выводы также изложены и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2006 N А19-41500/05-52-Ф02-4001/06-С1.

Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л.с.).

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

По мнению ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2, вне зависимости от мощности двигателей реализуемых налогоплательщиком автомобилей, его предпринимательская деятельность не подпадает под понятие розничной торговли, приведенное в статье 346.27 НК РФ, и не облагается единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ. При этом суд отметил, что данный вывод согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). На основании изложенного суд пришел к выводу, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.

К таким выводам приходили также судьи ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 04.05.2006 N Ф08-1666/2006-708А, от 23.11.2005 N Ф08-5556/2005-2199А, от 09.08.2005 N Ф08-3601/2005-1449А, от 12.04.2005 N Ф08-1212/2005-522А, от 02.02.2005 N Ф08-131/2005-56А и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.09.2005 N Ф04-5767/2005(14474-А46-27).

А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

"Актуальная проблема".

Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Стоит отметить, что действующая редакция определения розничной торговли установлена Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ). Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 положения статьи 346.27 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, до вступления в силу указанных изменений, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения единого налога на вмененный доход не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

С 01.01.2006, по мнению Минфина России, продажа товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи будет относиться к розничной торговле независимо от формы расчетов.

При этом, учитывая изменения, внесенные Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 в понятие розничной торговли, а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, финансовое ведомство посчитало возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно критерия, позволяющего отличить розничную торговлю от оптовой для целей применения норм главы 26.3 НК РФ.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314 указал, что исходя из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. По мнению Минфина России, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Аналогичные выводы изложены Минфином России также в письмах от 05.10.2006 N 03-11-04/3/439, от 06.05.2006 N 03-11-04/3/241, от 07.04.2006 N 03-11-05/96, от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186, от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, от 24.03.2006 N 03-11-05/76, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/124, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123, от 07.02.2006 N 03-11-05/38, от 30.01.2006 N 03-11-04/3/41, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 16.01.2006 N 03-11-05/10, от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14, от 28.12.2005 N 03-11-02/86.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу также подтверждает правомерность подобных выводов, указывая в качестве критериев, позволяющих отличить оптовую торговлю от розничной для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, цели, для которых приобретается товар у налогоплательщика и форму расчетов. При этом следует учитывать, что постановления, в которых в качестве одного из таких критериев указывается форма расчетов между налогоплательщиком и покупателем, приняты судами по спорам, возникшим из правоотношений до 01.01.2006.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А19-9305/06-31-Ф02-3622/06-С1 суд приходит к выводу, что форма расчетов не является единственным критерием для определения вида осуществляемой деятельности - оптовой или розничной торговли, и указывает, что, основываясь только на факте наличного расчета за покупку, при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о реализации товаров в розницу, налоговый орган неправомерно начислил предпринимателю единый налог на вмененный доход.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.11.2006 N А72-3999/06 также указывает, что применение безналичной формы оплаты товара, который продан покупателю для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, не меняет сути самой торговой операции, которая в данном случае не может классифицироваться иначе как розничная купля-продажа товара. Следовательно, реализация налогоплательщиком товаров за безналичный расчет не дает оснований рассматривать данную операцию как осуществление иного, отличного от розничной торговли вида предпринимательской деятельности.

Однако в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2006, 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4341 суд указывает, что форма расчетов является наряду с целью покупателя при приобретении товаров у налогоплательщика одним из критериев, определяющих понятие розничной и оптовой торговли. При этом суд отмечает, что на основании статьи 11 НК РФ при определении понятия "розничная" и "оптовая" торговля для целей применения законодательства о налогах и сборах в спорных правоотношениях следует руководствоваться нормами гражданского законодательства Российской Федерации, а также разъяснениями, данными в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (далее - Постановление N 18). Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретенного покупателем товара.

В пункте 5 Постановления N 18 содержится указание на то, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). В случае если указанные товары приобретаются покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

На основании вышеуказанных положений суд пришел к выводу, что реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям следует рассматривать как розничную торговлю, если данный товар приобретается указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Кроме того, суд отметил, что для целей применения главы 26.3 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003, розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (статья 346.27 НК РФ).

Следовательно, с учетом всех приведенных положений, оптовая торговля, по мнению суда, подразумевает реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, если данный товар приобретается ими для целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и по безналичному расчету.

В другом Постановлении - от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3848 ФАС Дальневосточного округа, кроме того, разъясняет, что в силу пункта 4 раздела 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом, по мнению суда, налогоплательщикам не запрещается осуществлять торговлю товарами юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по безналичному расчету, однако в ходе такой реализации товаров они не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, поскольку она не является розничной торговлей, то есть торговля по безналичной форме расчета не является видом деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.12.2005 N Ф04-8948/2005(17673-А27-32) также отмечает, что доходы, полученные налогоплательщиком от осуществления розничной торговли с использованием безналичной формы расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.09.2006 N А66-3436/2006 прямо указывает, что налогоплательщик, осуществляя в 2003 и 2004 гг. продажу товара индивидуальным предпринимателям и организациям за безналичный расчет, необоснованно относил данные операции к розничной торговле и облагал их единым налогом на вмененный доход. Соответственно, по мнению суда, налогоплательщик неправомерно не исчислял и не уплачивал с дохода, полученного вследствие расчетов в безналичном порядке, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость, не представлял декларации по этим налогам. При этом наличие договоров розничной купли-продажи с индивидуальными предпринимателями и организациями не имеет значения в связи с тем, что расчеты по этим договорам производились безналичным путем, что является основанием для признания торговли, в силу прямого на то указания в статье 346.27 НК РФ, оптовой.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.01.2007 N Ф09-11515/06-С2, установив, что оплата стоимости продуктов налогоплательщику фактически осуществлялась по безналичному расчету, приходит к выводу, что у налогового органа имелись основания для налогообложения полученных предпринимателем доходов в общеустановленном порядке путем доначисления налога на добавленную стоимость и единого социального налога, соответствующих сумм пеней и взыскание штрафа. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на статьи 492 и 493 ГК РФ как на обоснование вывода об осуществлении им розничной торговли, указав, что определение розничной купли-продажи, содержащееся в статье 492 ГК РФ, не применяется в данном случае в силу правила, закрепленного в пункте 1 статьи 11 НК РФ, поскольку с 01.01.2003 вступила в действие глава 26.3 НК РФ, в которой закреплено понятие "розничной торговли". Суд отметил, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Стоит отметить, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А06-343У/4-5/06 указывает, что критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет. Аналогичной позиции ФАС Поволжского округа придерживался и в Постановлении от 13.12.2005 N А06-745У/4-24/05.

"Актуальная проблема".

Итак, действующая редакция определения розничной торговли установлена Законом N 101-ФЗ. Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ к розничной торговле не относилась реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. При этом указанное положение статьи 346.27 НК РФ не содержало упоминания деятельности по реализации продукции собственного производства (изготовления).

Ясно, что с 01.01.2006 реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле в силу прямого указания закона.

Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно правомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации продукции собственного производства до 01.01.2006.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом. При этом к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится как приобретенная, так и продукция собственного производства. Минфин России обращает внимание, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.

Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 указывает, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Однако, по мнению Минфина России, данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию в порядке, предусмотренном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализовывают через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины (собственную торговую сеть) произведенную продукцию, то такие налогоплательщики и до 01.01.2006 не рассматриваются как торговые организации, осуществляющие реализацию товара. По мнению Минфина России, такие налогоплательщики выступают в качестве производителя, осуществляющего реализацию собственной продукции, и осуществляемая ими деятельность не подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход.

При этом Минфин России отмечает, что в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, то доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.

Данная выводы нашли свое отражение и в письме МНС России от 01.06.2003 N СА-6-22/657.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу поддерживала указанную позицию официальных органов.

Так, ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 6884/03, указав, что налогоплательщик является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, и способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию налогоплательщика в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли, пришел к выводу, что налогоплательщик не может претендовать на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля".

Такой же позиции Президиум ВАС РФ придерживается и в Постановлении от 21.06.2005 N 2347/05.

Данные выводы ВАС РФ отражены и в постановлениях федеральных арбитражных судов округов. По мнению судов, реализация продукции собственного производства через розничную сеть (собственную торговую сеть, магазины) не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, при этом доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.

Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.03 - 11.04.2005 N А55-11797/04-11, от 20.05.2004 N А57-9670/03-7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2006 N А33-26658/04-С3-Ф02-1968/06-С1, ФАС Центрального округа от 13.09.2005 N А64-768/05-11 и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2005 N Ф08-3707/2005-1497А, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2006 N Ф04-7619/2006(28430-А45-29).

"Актуальная проблема".

На основании статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.

На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров относительно того, считаются ли для налогоплательщика, не являющегося оператором услуг сотовой телефонной связи и не оказывающего населению подобные услуги, пластиковые карточки экспресс-оплаты услуг связи товаром, приобретенным в целях перепродажи, и подлежит ли доход от их реализации обложению единым налогом на вмененный доход.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время Минфин России обратил внимание, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Позиция в отношении того, что реализация карт экспресс-оплаты населению по договору розничной купли-продажи при выполнении условий, определенных статьей 346.26 НК РФ, может быть признана розничной торговлей и подлежит переводу на уплату данного налога, подтверждена и письмом Минфина России от 09.02.2007 N 03-11-05/25.

Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем недопустимо применение единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи (см., например, письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09).

Управление МНС России по Московской области в письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод.

"Судебная практика".

В то же время сформировавшаяся арбитражная практика в основном указывает на допустимость применения единого налога на вмененный доход при реализации карт экспресс-оплаты (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2006 N А09-14798/05-22).

А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2005 N А55-17159/2004-51 указано: "...согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Факт реализации заявителем пластиковых карточек установлен самим налоговым органом, следовательно, его доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 N А56-5841/03 по вопросу о применении контрольно-кассовых машин при реализации телефонных карт и карт экспресс-оплаты доступа в Интернет сделал вывод, что мнение о том, что интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара, поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле, является ошибочным. Такого рода карты отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация предоставляет возможность потребителям воспользоваться услугами Интернета или телефонными услугами. Реализуемые карты являются товаром и налогоплательщик при этом должен применять контрольно-кассовые машины.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-13532/03.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.03.2005 N А68-294/15-04 указал, что "...у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи... реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей единого налога на вмененный доход".

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.11.2002 N Ф09-2338/02-АК сделал вывод, что предприниматель, реализуя телефонные карты в качестве товара, не является оператором связи. Следовательно, применение единого налога на вмененный доход допустимо. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 N Ф08-2825/2001-889А.

В то же время другие арбитражные суды не признавали за налогоплательщиком обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2457/2006-1023А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19), ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006).

"Новая редакция".

Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008 внесен ряд поправок в определения отдельных понятий, применяемых в целях исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход. Так, из понятия розничной торговли исключена реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, согласно которой к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах. Соответственно, по данному виду деятельности с 01.01.2008 ЕНВД применять будет невозможно.

До внесения данной поправки Минфин России указывал на допустимость применения ЕНВД по данной деятельности. При этом Минфин России обращал особое внимание, что сжиженный газ не является подакцизным товаром и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход (см., например, письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 13.10.2006 N 03-11-04/3/454).

Кроме того, подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.

До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории:

- реализацию легковых автомобилей;

- реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов).

По первой категории применять ЕНВД было невозможно: дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все легковые автомобили (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле.

По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1, 2 статьи 346.26 НК РФ).

Аналогичная позиция была высказана в письме Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32: "...розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. При этом обращаем внимание на то, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход".

"Внимание!"

Согласно статье 346.27 НК РФ стационарной торговой сетью признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, является торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. Стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, в свою очередь, является торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

"Новая редакция".

Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 данная категория объектов также включает и торговые автоматы.

Торговая же сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети, признается положениями статьи 346.27 НК РФ нестационарной торговой сетью.

При этом магазин - это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

"Актуальная проблема".

На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщики разделяют арендуемое для розничной торговли помещение общей площадью 150 кв. м, чтобы иметь основания по каждой части объекта организации торговли (площади которых по отдельности не превышают 150 кв. м) применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.02.2007 N 03-11-05/20, установленные подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли, используемому ими в предпринимательской деятельности, то есть по каждому магазину или павильону.

В том случае, если объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, на основе нескольких договоров аренды сдается частями одному юридическому лицу (или индивидуальному предпринимателю), то в целях применения единого налога на вмененный доход арендатору следует учитывать суммарную площадь всех арендуемых торговых залов торгового объекта, фактически используемых для организации торговли и определяемых на основе инвентаризационных документов и заключенных договоров аренды.

Следовательно, осуществляемая розничная торговля подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, если используемая площадь торгового зала по всем договорам аренды в здании магазина не более 150 кв. м.

В письме от 05.12.2006 N 03-11-05/266 Минфин также придерживался аналогичной позиции и указывал, что площадь арендуемых налогоплательщиком торговых залов в одном магазине считается в совокупности по всем договорам субаренды. В случае если она превышает 150 кв. м, то у налогоплательщика отсутствуют основания применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

А в письме от 16.05.2006 N 03-11-05/127, рассматривая ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли в арендуемом нежилом помещении, имеющем два торговых зала, а также складские помещения и офисные комнаты, и при этом аренда торгового зала N 1 площадью 100 квадратных метров, складских помещений и офисной комнаты осуществляется с 01.04.2006, а торгового зала N 2 площадью 130 квадратных метров - с 01.07.2006 и вход в указанное помещение один, Минфин России указал, что с 01.07.2006 налогоплательщик должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, так как общая площадь арендуемых торговых залов превысит 150 квадратных метров.

Ранее в письме от 27.01.2006 N 03-11-05/24 Минфин России разъяснял, что в случае если для осуществления розничной торговли оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные (арендуемые) помещения, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров, и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то данные помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли и, соответственно, площадь торгового зала в целях применения главы 26.3 НК РФ должна определяться отдельно по каждому объекту организации торговли.

В случае если для осуществления розничной торговли оформлен один правоустанавливающий документ на все помещения, то в целях применения главы 26.3 НК РФ указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли и при определении площади торгового зала суммируется площадь всех помещений, используемых для торговли.

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и в письме от 21.12.2004 N 03-06-05-05/43.

"Судебная практика".

В судебной практике по данному вопросу отсутствует единая позиция. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2006 N Ф04-598/2006(19968-А27-27) суд указал, что налогоплательщику переданы в аренду два помещения: встроенное помещение продовольственного магазина площадью 82 кв. м и встроенное помещение промтоварного магазина площадью 212 кв. м, данные магазины имеют различные входы, различный режим работы, бухгалтерский учет ведется по каждому магазину и налоговые декларации представляются отдельно. Кроме того, в ходе налоговой проверки налоговым органом проведен осмотр помещений магазина, в результате чего составлены два самостоятельных протокола осмотра. Исходя из анализа данных обстоятельств, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через два самостоятельных магазина, площадь торговых залов которых не превышает 150 кв. м. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщик обоснованно применял налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 N Ф04-3328/2006(23297-А27-35) суд установил, что налогоплательщик заключил договор аренды недвижимого имущества, при этом, как следует из перечня имущества, налогоплательщику в аренду передано встроенное помещение продовольственного магазина площадью 82 квадратных метра и встроенное помещение промтоварного магазина площадью 212 квадратных метров, в том числе склад площадью 6,7 квадратного метра. Как следует из технического паспорта на встроенное нежилое помещение, на первом этаже помещения имеются два торговых зала площадью 70,6 и 161,2 квадратного метра. При этом суд указал, что из штатного расписания налогоплательщика видно, что в каждом из магазинов имеются заведующий магазином, продавцы, грузчики, уборщики, каждый из магазинов имеет свой режим работы. Протоколами осмотра, произведенного работниками налогового органа, установлено, что каждый из магазинов имеет отдельный вход, осуществляет торговлю относящимися к разным группам товарами (продовольственные и непродовольственные товары). Из площади промтоварного магазина 212 квадратных метров налогоплательщик сдает в аренду 72 квадратных метра. Исходя из анализа указанных доказательств, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через два магазина, каждый из которых имеет площадь не более 150 квадратных метров. При этом тот факт, что на оба помещения оформлен один технический паспорт и заключен один договор аренды, не дает оснований для суммирования торговых площадей магазинов. Таким образом, в данном Постановлении суд признал, что налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В Постановлении от 17.10.2006 N Ф04-7105/2006(27674-А27-43) ФАС Западно-Сибирского округа, учитывая, что каждый магазин, используемый налогоплательщиком, имеет отдельный вход с улицы, в приложении к договору об охране объектом подразделениями вневедомственной охраны данные магазины указаны как два объекта и на каждый магазин оформлены отдельные санитарно-гигиенические заключения с указанием площади торговых залов, а также ассортимента реализуемой продукции, также пришел к выводу об обоснованности применения налогоплательщиком режима в виде единого налога на вмененный доход отдельно по каждому магазину, расположенному по одному и тому же адресу.

Однако по данному вопросу существует и противоположная судебная практика.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2005 N Ф04-4797/2005(15197-А27-27) рассмотрел ситуацию, в которой магазины "Канцтовары" и "Хозяйственные товары", принадлежащие одному налогоплательщику, расположены в одном помещении с торговым залом 274,7 кв. м. Площадь магазинов соответственно 136,4 и 138,3 кв. м. На основании того, что указанные магазины не являются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений, суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно применял налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход и неправильно указывал в налоговых декларациях две самостоятельные торговые точки.

А в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 N Ф08-364/2006-167А суд, оценив и исследовав договор аренды здания и договоры на техническое обслуживание, на поставку газа, энергоснабжения, отпуск питьевой воды, возмездного оказания услуг электросвязи, пришел к выводу, что целью их заключения является осуществление предпринимательской деятельности через один магазин. При этом суд указал, что из технического паспорта и экспликации здания универмага, следует, что задание универмага состоит из двух торговых помещений площадью 198,4 кв. м и 142,1 кв. м. Торговый зал площадью 198,4 кв. м был арендован налогоплательщиком на основании договора аренды. Указанный торговый зал разделен некапитальной перегородкой на два помещения площадью 63,9 кв. м и 134,5 кв. м, которые имеют один вход, не являются самостоятельными помещениями, которые можно расценивать как отдельный объект торговли в рамках подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. При таких обстоятельствах суд не принял во внимание доводы налогоплательщика об отдельных заключениях СЭС и пожарной безопасности по торговле электробытовой техники, ковров, мебели, отделочных материалов, двух отдельных контрольно-кассовых машин, обслуживающих покупателей разных секций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик осуществлял розничную реализацию товаров через магазин площадью более 150 кв. м, в связи с чем начисление налогов по общей системе налогообложения является обоснованным.

В Постановлении от 10.10.2006 N А64-5144/05-15 ФАС Центрального округа, учитывая, что принадлежащие налогоплательщику помещения расположены друг над другом, имеют общие коммуникации, соединены техническим люком для перемещения товаров, административно-бытовые и подсобные помещения имеются только на первом этаже здания, также указал, что расположенные по одному и тому же адресу помещения относятся к одному объекту торговли и у налогоплательщика отсутствует обязанность перехода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Развозной торговлей признается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

Разносной торговлей, в свою очередь, на основании норм статьи 346.27 НК РФ, является розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.

Услугами общественного питания признаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Соответственно, объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, является объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

Пример.

Исходя из указанных выше норм НК РФ торговый автомат (по приготовлению горячих напитков и реализации штучной продукции (кондитерских изделий) и прохладительных напитков) признается объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.

Следовательно, в случае использования организацией торговых автоматов для оказания услуг общественного питания данная организация подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей".

Такую позицию разделяет и Минфин России в письмах от 13.11.2006 N 03-11-04/3/488 и от 29.05.2006 N 03-11-09/3/277.

В письме от 22.09.2005 N 03-11-04/3/97 Минфин России отмечал, что согласно пункту 10 приложения "А" ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" к организациям общественного питания относятся предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.

Следовательно, по мнению финансового ведомства, предпринимательская деятельность по реализации горячих кофе и сливок через комбинированные автоматы с 01.01.2006 может быть привлечена к уплате указанного налога как предпринимательская деятельность в сфере общественного питания.

В этом случае, указывал Минфин России, организация, осуществляющая через комбинированные автоматы продажу горячих кофе и какао и холодных прохладительных напитков, может быть привлечена к уплате единого налога и по деятельности в сфере розничной торговли, и по деятельности в сфере общественного питания.

А в письме от 12.09.2006 N 03-11-04/3/411 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность организации по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы (реализация горячих напитков) подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и, соответственно, исчисление единого налога на вмененный доход следует производить с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом под количеством работников подразумевается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

В данном письме финансовое ведомство также обратило внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

Из этого следует, что в случае если торговые автоматы организации установлены на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными налоговыми инспекциями, то организация может встать на налоговый учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании.

Если же торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется указанная предпринимательская деятельность.

При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере общественного питания с использованием торговых автоматов на территории нескольких муниципальных образований налогоплательщики единого налога на вмененный доход самостоятельно определяют численность работников, осуществляющих данный вид деятельности на территории каждого муниципального образования, используемую в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход.

Кроме того, Минфин России указал, что показатель среднесписочной численности работников, используемый при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы по каждому муниципальному образованию, не может быть меньше единицы и не должен превышать общую среднесписочную численность работников, обслуживающих торговые автоматы на территории всех муниципальных образований.

"Новая редакция".

Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ уточнено, что к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 НК РФ (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов), а также пиво).

Из объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, исключены торговые автоматы (они отнесены к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов). А в число объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, включены магазины (секции, отделы) кулинарии.

"Внимание!"

Следует иметь в виду, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России N 163 от 28.06.1993, услуги общественного питания (код 122100) включают в себя услуги питания ресторана (122101), услуги питания кафе (122102), услуги питания столовой (122103), услуги питания закусочной (122104), услуги питания бара (122105), услуги питания предприятий других типов (122106).

Согласно ГОСТу Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", услуга общественного питания - результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребителей в питании и проведении досуга (п. 3.1). Услуги общественного питания представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции и созданию условий для ее реализации и потребления в соответствии с типом и классом предприятия (пункт 4.2).

Согласно ГОСТу Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 50647-94) под магазином (отделом) кулинарии понимается магазин (отдел) в системе общественного питания, реализующий населению кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.

Кроме того, к услугам общественного питания относятся также коды 122401 - 122404 "услуги по реализации кулинарной продукции", в которые включены: комплектация наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции (122401), отпуск обедов на дом (122402), реализация кулинарной продукции и кондитерских изделий через магазин и отделы кулинарии (122403), реализация кулинарной продукции вне предприятия (122404).

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход реализация кулинарной продукции собственного производства.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, исходя из определения магазина (отдела) кулинарии, установленного ГОСТом Р 50647-94, отдел кулинарии для целей главы 26.3 НК РФ следует рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Следовательно, по мнению Минфина России, оказание услуг общественного питания в отделе кулинарии подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и для исчисления суммы указанного налога согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом финансовое ведомство указывает, что в случае если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков), в отделе кулинария выделена, то ее следует отнести к объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей. Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)". Если объект организации общественного питания имеет несколько залов обслуживания посетителей, то в целях применения единого налога на вмененный доход следует учитывать суммарную площадь всех залов, фактически используемых для организации услуг общественного питания.

При этом Минфин отдельно подчеркнул, что при реализации кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице следует учесть, что данный вид деятельности относится к разносной торговле и на него распространяются положения, предъявляемые к розничной торговле. А так как для целей главы 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления), реализация налогоплательщиком организацией кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице не относится к розничной торговле и должна находиться на общем режиме налогообложения.

А в письме от 25.12.2006 N 03-11-04/3/354 Минфин России указывает, что осуществляемая налогоплательщиком деятельность по реализации собственной продукции (продукции общественного питания) через собственные магазины не может быть отнесена к розничной торговле и также подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

"Судебная практика".

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2006 N А19-13193/06-51-Ф02-6509/06-С1 суд поддержал приведенную позицию Минфина России и пришел к выводу о том, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам. В данном Постановлении суд исходил из того, что налоговый орган не представил никаких документальных доказательств реализации налогоплательщиком продукции собственного производства через торговые точки, а также доказательств, подтверждающих наличие и размер выручки, полученной от такой реализации (торговли), и поддержал налогоплательщика.

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А43-6865/2005-36-288, указав, что налогоплательщик извлекал доход от реализации хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения собственного производства через магазин, пришел к выводу, что налогоплательщик не оказывал услуги общественного питания, а осуществлял деятельность в сфере производства готовой продукции, которая являлась самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Следовательно, по мнению суда, данный вид деятельности не подпадал под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Однако следует отметить, что в данном Постановлении суд разъяснил, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения представляет собой отдельный вид экономической деятельности и отнесено к подразделу DA "Производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака" и такая деятельность не может относиться к услугам общественного питания.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.12.2006 N Ф09-11018/06-С1 указал, что в соответствии с государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 10647-94 и ГОСТ 50662-95 закусочная - это предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием. При этом суд отметил, что производство (непосредственное изготовление блюд в закусочной) не является основным признаком предприятия общественного питания и деятельность налогоплательщика по оказанию услуг общественного питания в закусочной подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Следует отметить, что в письме от 15.08.2006 N 03-11-04/3/374 Минфин России также указывает, что предоставление услуг общественного питания в закусочной подпадает под действие главы 26.3 НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики, предпринимательская деятельность налогоплательщика по реализации кулинарной продукции собственного производства не признается услугой общественного питания для целей главы 26.3 НК РФ и, соответственно, не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, только если такая реализация осуществляется через объекты розничной торговли.

"Актуальная проблема".

В соответствии с положениями статьи 297 Трудового кодекса вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

В соответствии с пунктом 6.1 Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ" проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, относятся ли услуги столовой (котлопункта), обслуживающей трудовой коллектив организации-налогоплательщика (в частности, налогоплательщика, применяющего вахтовый метод организации работ), к услугам общественного питания, подлежащим переходу на единый налог на вмененный доход.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности. Финансовое ведомство указывает, что в случае если организация оказывает услуги питания своим работникам за плату через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров или же через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, то такая деятельность организации подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

При этом Минфин России отмечает, что пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, если предпринимательская деятельность столовой по оказанию услуг общественного питания подлежит переводу в соответствии с главой 26.3 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (выполняются условия подпункта 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет этой деятельности и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения. В этом случае расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив, следует отражать в учете хозяйственных операций, осуществляемом в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101, от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/115.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России.

Так, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженному в Постановлении от 24.11.2005 N А58-2593/04-Ф02-5908/05-С1, содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, и оказание соответствующих услуг столовой налогоплательщика подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2006 N А29-2564/2006а суд указал, что приготовление пищи и ее реализация во временных сооружениях в виде вагончиков, оборудованных для приготовления и приема пищи, - котлопунктах, применяемых налогоплательщиком - строительным предприятием, где применяется вахтовый метод организации работ, признается услугой питания и облагается единым налогом на вмененный доход как услуга общественного питания, осуществляемая через объекты организации общественного питания.

Площадью зала обслуживания посетителей признается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57, в площадь зала обслуживания посетителей не включается площадь, переданная в аренду (при наличии соответствующего договора), а также временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для оказания услуг общественного питания, при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).

В пункте 4 письма МНС России от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@ налоговые органы разъяснили, что согласно ГОСТу Р 51303-99 "Торговля", введенному в действие Госстандартом России с 01.01.2000, торговая площадь магазина - часть площади магазина, включающая площади торгового зала (специально оборудованной основной части торгового помещения магазина, предназначенной для демонстрации товаров и обслуживания покупателей) и площадь помещения для оказания услуг. По мнению налоговых органов, не включаются в торговую площадь магазина площадь складских и офисных помещений, площадь торгового зала или их часть (в случае если указанные площади или их часть не используются для осуществления торговли), коридоров, санитарных комнат и комнат отдыха, площадь, сданная в аренду (субаренду). Исходя из вышесказанного, в расчет суммы единого налога не включается площадь складских помещений, не используемых для торговли.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы на местах включают в расчет суммы единого налога площадь, фактически не использующуюся при осуществлении торговли налогоплательщиком, например в связи с проводимым им ремонтом.

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

"Актуальная проблема".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57, в площадь зала обслуживания посетителей не включается площадь, переданная в аренду (при наличии соответствующего договора), а также временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для оказания услуг общественного питания, при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).

В пункте 4 письма МНС России от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@ налоговые органы разъяснили, что согласно ГОСТу Р 51303-99 "Торговля", введенному в действие Госстандартом России с 01.01.2000, торговая площадь магазина - часть площади магазина, включающая площади торгового зала (специально оборудованной основной части торгового помещения магазина, предназначенной для демонстрации товаров и обслуживания покупателей) и площадь помещения для оказания услуг. По мнению налоговых органов, не включаются в торговую площадь магазина площадь складских и офисных помещений, площадь торгового зала или их часть (в случае если указанные площади или их часть не используются для осуществления торговли), коридоров, санитарных комнат и комнат отдыха, площадь, сданная в аренду (субаренду). Исходя из вышесказанного, в расчет суммы единого налога не включается площадь складских помещений, не используемых для торговли.

При этом налоговые органы на местах включают в расчет суммы единого налога площадь, фактически не использующуюся при осуществлении торговли налогоплательщиком, например в связи с проводимым им ремонтом.

"Судебная практика".

Однако такая точка зрения не находит поддержки в судах, которые указывают, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета при исчислении единого налога на вмененный доход является фактическое использование площадей при осуществлении торговли. Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 N А42-11643/2005, ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11358/06-С1, от 12.12.2006 N Ф09-10997/06-С1, от 16.11.2006 N Ф09-9540/06-С1, от 19.10.2006 N Ф09-9266/06-С1, от 20.09.2006 N Ф09-8262/06-С1, от 14.09.2006 N Ф09-8111/06-С1, N Ф09-8036/06-С1, N Ф09-6978/06-С1, от 13.09.2006 N Ф09-7477/06-С1, от 14.08.2006 N Ф09-6921/06-С1, от 19.07.2006 N Ф09-6162/06-С1, от 04.07.2006 N Ф09-5807/06-С1.

"Актуальная проблема".

На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик для осуществления деятельности, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход (в частности, розничной торговли), арендует определенное помещение. В таких случаях между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, осуществляется ли налогоплательщиком розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, или же такая торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Решение подобных вопросов напрямую влияет на то, какой физический показатель, характеризующий розничную торговлю, из установленных в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ, применять для целей исчисления единого налога на вмененный доход.

Судебная практика свидетельствует, что в подобных случаях необходимо руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. По мнению судов, к таким документам относятся: договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение; планы, схемы эксплуатации; договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п. При этом в случае, если помещение для осуществления деятельности, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход, налогоплательщику передано в аренду, для вышеуказанных целей следует исходить из данных соответствующего договора аренды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.10.2006, 03.10.2006 N КА-А41/9382-06).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.12.2006 N Ф09-10805/06-С1, указывая, что торговое место, занимаемое налогоплательщиком, не может быть признано площадью торгового зала, и признавая соответствующее решение налогового органа недействительным, указал, что "из условий договоров аренды усматривается, что эта площадь используется предпринимателем как обособленное место торговли. При этом из технического плана торговой точки видно, что арендуемая предпринимателем площадь не включает в себя какие-либо вспомогательные помещения (административно-бытовые помещения, вестибюли, площадь проходов для покупателей и т.д.)". При этом суд указал, что из протокола осмотра (обследования) налогового органа не следует, что арендованная налогоплательщиком площадь является торговым залом.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 N А19-7228/05-26-41-Ф02-4729/06-С1 суд также отметил, что выписка из технического паспорта не может свидетельствовать об использовании предпринимателем большей площади, чем передано собственником по договору аренды.

А в Постановлении от 13.09.2006 N А19-8071/06-10-Ф02-4669/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с доводами налогового органа о занижении единого налога на вмененный доход, возникшем в связи с неверным определением налогоплательщиком физического показателя, сделанным только на основании договора аренды, заключенного налогоплательщиком, из которого не усматривается, что налогоплательщиком вся площадь арендуемого помещения использовалась как торговый зал. По мнению суда, дополнительное соглашение к договору аренды является неотъемлемой частью договора, который в рассматриваемом случае является единственным правоустанавливающим документом, содержащим данные площади торгового зала. Аналогичной позиции придерживается ФАС Восточно-Сибирского округа и в Постановлении от 27.09.2006 N А19-8070/06-12-Ф02-4449/06-С1.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.08.2006 N А26-11634/2005-211 указал, что соответствующие договоры аренды, которые могут использоваться в качестве правоустанавливающих документов, должны относиться к проверяемому налоговым органом налоговому периоду.

Однако в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3805 суд для аналогичных целей использовал данные экспликации к техническому паспорту и протокола осмотра арендуемого помещения, из которых следует, что здание торгового центра "имеет наружные кирпичные стены, кирпичные перегородки, железобетонные перекрытия, центральное отопление, центральную канализацию, центральное горячее водоснабжение, лифт, мусоропровод, что позволяет отнести данный объект к стационарной торговой сети". По мнению ФАС Дальневосточного округа, изложенному в данном Постановлении, при разрешении спора суд первой инстанции не учел технические характеристики, конструктивные особенности и планировку торгового центра, как это предусмотрено положениями главы 26.3 НК РФ, и пришел к неправильному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для применения при исчислении единого налога на вмененный доход физического показателя "площадь торгового зала" (в квадратных метрах).

Однако особые проблемы на практике вызывают ситуации, когда соответствующий договор аренды не содержит четкого описания тех площадей, которые передаются налогоплательщику, применяющему систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в аренду. Представляется, что для целей избежания споров с налоговыми органами налогоплательщику следует указать в договоре аренды не только площадь передаваемого помещения, но и выделить площадь торгового зала. В противном случае налоговый орган может не признать такой договор правоустанавливающим документом, на основании которого может определяться физический показатель - площадь торгового зала, и начислить сумму единого налога, исходя из общей площади переданного в аренду недвижимого имущества.

Судебная практика по данному вопросу придерживается подхода, согласно которому в определении площади торгового зала, установленном статьей 346.27 НК РФ, имеется оговорка, что имеется в виду площадь, используемая налогоплательщиком, следовательно, при ее расчете во внимание следует принимать только ту ее часть, которая арендована налогоплательщиком для осуществления деятельности, подпадающей под единый налог на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2006 N А26-1072/2006-210).

В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ: открытой площадкой признается специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке;

магазином - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;

павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

киоском - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца;

палаткой - сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;

торговым местом - место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

"Новая редакция".

Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ закреплено определение торгового места, согласно которому с 01.01.2008 положения статьи 346.27 НК РФ поясняют, что к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктами 10 и 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к видам деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится распространение и (или) размещение наружной рекламы, а также распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

На основании положений статьи 346.27 НК РФ распространением и (или) размещением наружной рекламы признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

"Новая редакция".

Законом N 85-ФЗ вышеуказанный перечень с 01.01.2008 дополнен также световыми табло.

"Внимание!"

При этом площадью информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, является площадь нанесенного изображения, площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности, а площадью информационного поля электронных табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности.

Пример.

Распространение рекламы в виде плакатов и баннеров, размещаемых в витринах (выходящих на улицу) или на фасадах зданий и рассчитанных на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, следует рассматривать как наружную рекламу.

Об этом говорит и Минфин России в письме от 08.12.2006 N 03-11-04/3/53.

Пример.

Осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по размещению рекламы по договорам с рекламодателями на киосках путем наклеивания на них рекламных листовок (стикеров) формата А3, А4 и А5 подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

На это указывает Минфин России в письме от 24.10.2006 N 03-11-04/3/471.

Пример.

Распространение организацией внутри принадлежащего ей здания информации о производимых другой организацией товарах не является рекламой, и доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.

Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 29.06.2006 N 03-11-05/164, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106.

А в письме от 13.04.2006 N 03-11-04/3/198 финансовое ведомство указывает, что в целях применения главы 26.3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность" и, соответственно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по размещению на мосту рекламной конструкции, содержащей информацию об адресе и товарах организации, а также схему движения в сторону адреса организации, не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. В связи с этим указанная деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

"Внимание!"

На основании положений статьи 346.27 НК РФ распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

"Внимание!"

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ положения данного Закона не распространяется на:

1) политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;

2) информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

3) справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

4) сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

5) вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

6) объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

7) информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;

8) любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

9) упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Пример.

В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, юридические и физические лица, в ведении которых находятся автомобильные дороги, принимают меры к обустройству этих дорог предусмотренными объектами сервиса в соответствии с нормами проектирования, планами строительства и генеральными схемами размещения указанных объектов, организуют их работу в целях максимального удовлетворения потребностей участников дорожного движения и обеспечения их безопасности, предоставляют информацию участникам дорожного движения о наличии таких объектов и расположении ближайших учреждений здравоохранения и связи, а равно информацию о безопасных условиях движения на соответствующих участках дорог.

Изменениями, внесенными в Правила дорожного движения Российской Федерации Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2005 N 767 (разд. 6 приложения N 1 к Правилам), а также ГОСТом Р 52290-2004 "Технические средства организации дорожного движения. Правила применения дорожных знаков, разметки, светофоров, дорожных ограждений и направляющих устройств", введенным в действие с 01.01.2006, предусмотрена установка информационных дорожных знаков, содержащих информацию о придорожных объектах (вокзалах, грузовых причалах, производственных и торговых предприятиях), объектах сервиса (мотелях, кемпингах, гостиницах, станциях технического обслуживания и т.п.), объектах туризма и спорта (музеях, исторических памятниках, памятниках архитектуры, дворцах спорта, стадионах, бассейнах, ипподромах, гребных каналах, автомобильно-спортивных трассах и т.п.).

Учитывая, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ к рекламе не относится информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом, уполномоченная организация, осуществляющая в рамках программ развития систем маршрутного ориентирования участников дорожного движения на улично-дорожной сети Российской Федерации проектирование, изготовление, монтаж и эксплуатацию информационных знаков, в отношении указанной деятельности переводу на уплату единого налога на вмененный доход не подлежит.

На это обращает внимание и Минфин России в письме от 15.12.2006 N 03-11-04/3/541.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

"Новая редакция".

Законом N 85-ФЗ, кроме того, в статье 346.27 НК РФ с 01.01.2008 закреплены также определения понятий: "стационарное торговое место", "помещение для временного размещения и проживания", "объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию":

- стационарное торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети;

- помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений;

- объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).