Статья 346.26 НК РФ. Общие положения (действующая редакция)

Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Общероссийский классификатор услуг населению).

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, из положений норм подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и статьи 346.27 НК РФ следует, что осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по предоставлению услуг населению, указанных в Общероссийском классификаторе услуг населению, соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию бытовых услуг и подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом Минфин России указывает, что в случае если налогоплательщиком услуги оказываются организациям (юридическим лицам), то такая деятельность подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения. Такая позиция изложена в письмах Минфина от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358, от 20.12.2006 N 03-11-04/3/545, от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510, от 20.10.2006 N 03-11-04/3/464, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/442, от 13.07.2006 N 03-11-05/178, от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53.

"Судебная практика".

Судебная практика поддерживает такую позицию финансового ведомства и закрепляет, что в случае оказания налогоплательщиком услуг и выполнения работ по заказам юридических лиц такая деятельность под положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не подпадает. Такого мнения, например, придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.02.2007 N А43-6776/2006-34-175, отмечая, что осуществление ремонтно-строительных и отделочных работ для юридических лиц не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. Аналогичный подход выражен и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-45647/05-50-Ф02-4587/06-С1.

"Актуальная проблема".

Общероссийским классификатором услуг населению ритуальные услуги (коды 019500 - 019527) отнесены к разновидности бытовых услуг населению (код 010000).

Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, распространяются ли положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ на деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.10.2006 N 03-11-04/3/467 (далее - письмо от 20.10.2006), в случае если ритуальные услуги предоставляются организациям (оплату производят служба единого заказчика города, органы ПФР и социальной защиты населения), то такие услуги не относятся к бытовым услугам населению и на них не распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и они подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.

По мнению Минфина России, если ритуальные услуги предоставляются физическим лицам и оплачиваются этими физическими лицами, то такие услуги относятся к бытовым услугам населению и на них распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее в письмах от 12.07.2006 N 03-11-04/3/345 и от 05.05.2005 N 03-06-05-04/118.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу не всегда поддерживает налогоплательщика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.03.2006 N А19-31960/04-43-5-С3-Ф02-1190/06-С1 пришел к выводу, что реализация продукции собственного производства через розничную торговую сеть является способом извлечения доходов от осуществления предпринимательской деятельности, связанной с изготовлением продукции ритуального назначения. Следовательно, по мнению суда, реализация налогоплательщиком продукции собственного производства через розничную торговую сеть в данном случае не является самостоятельным видом деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что, исходя из Общероссийского классификатора услуг населению, закрепляющего, что изготовление гробов, в том числе цинковых, траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, надгробных сооружений, оград, памятников, венков из металла является услугами, относящимися к ритуальным услугам, изготовление и реализация вышеперечисленных видов ритуальной продукции также подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход как деятельность по оказанию ритуальных услуг.

Однако в Постановлении от 24.08.2006 N Ф04-5200/2006(25503-А03-19) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к противоположному выводу, указав, что деятельность налогоплательщика по изготовлению товаров ритуального характера является самостоятельным видом предпринимательской деятельности в сфере производства готовой продукции, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.

Стоит заметить, что в соответствии со статьей 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, ФАС Западно-Сибирского округа в комментируемом Постановлении обращает внимание на то, что НК РФ разграничиваются такие понятия, как "товар" и "услуга".

Однако общий подход к данному вопросу в судебной практике поддерживает позицию Минфина России, изложенную в письме от 20.10.2006. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.02.2007 N А21-2516/2006 пришел к выводу, что ритуальные услуги, оказываемые по заказам физических лиц и ими оплачиваемые, относятся к бытовым услугам населению. Доходы от таких услуг подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход. При этом в случае, когда заказчиками ритуальных услуг выступают юридические лица или индивидуальные предприниматели и они производят их оплату, названные услуги не относятся к бытовым услугам, оказываемым населению. В таком случае, по мнению суда, названные услуги подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли деятельность по предоставлению услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ и программного обеспечения, переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60, взаимоотношения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих сдачу имущества в аренду (прокат) в качестве постоянной предпринимательской деятельности, и граждан должны соответствовать условиям, определенным параграфом 2 главы 34 ГК РФ, и оформляться договором проката.

ФНС России в письме от 17.05.2005 N 22-2-16/862 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разъяснила, что предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования. В данном письме налоговые органы, принимая во внимание, что услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ (код услуги 019434) отнесены Классификатором к услугам предприятий по прокату (код подгруппы услуг 019400 группы услуг населению 01 "Бытовые услуги"), указали, что деятельность налогоплательщиков, направленная на систематическое извлечение доходов от оказания заказчикам данных услуг на основе заключенных с ними в письменной форме договоров проката (в том числе почасового проката в специальных помещениях), подпадает в установленном порядке под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

А в письме Управления ФНС России по Московской области от 31.10.2006 N 22-22-И/0505 подтвердили вышеуказанную позицию, кроме того указав, что предпринимательская деятельность по предоставлению компьютеров во временное пользование (в частности, для доступа в Интернет, а также для компьютерных игр) физическим лицам без заключения с ними в письменной форме договоров проката подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

"Судебная практика".

Между тем на практике налоговые органы указывают на необходимость применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в отношении проката компьютеров без соблюдения условий, установленных параграфом 2 главы 34 ГК РФ.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2006 N А65-9592/2006 суд указал, что без соблюдения таких норм (в частности, без заключения соответствующих договоров) требования налогового органа о применении единого налога к правоотношениям, возникающим между налогоплательщиком и пользователями оказываемых им услуг, неправомерны.

Однако в арбитражной практике встречаются постановления с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налоговое законодательство не связывает обязанность исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. По мнению суда, налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.

"Внимание!"

Таким образом, в арбитражной практике существует позиция, согласно которой ненадлежащее оформление документов по подпадающему под обложение единым налогом на вмененный доход виду деятельности не является основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.

По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98, Закон от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Закон N 1992-1 утратил силу с 01.01.2001, однако суды сохраняют изложенный в указанном Постановлении ВАС РФ подход и признают неправомерным применение требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указывает, что налог начисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в налоговом законодательстве. В данном Постановлении суд пришел к выводу, что отсутствие письменного договора проката не меняет правовую природу оказываемых предпринимателем услуг по прокату, не свидетельствует об осуществлении им иных возмездных услуг, не включаемых в перечень бытовых, не влечет запрет учитывать последние для целей налогообложения в качестве бытовых услуг.

А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2006 N А33-15098/05-Ф02-6054/06-С1 суд отметил, что факт оказания налогоплательщиком услуг по хранению автомобилей установлен налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и ненадлежащее оформление договора хранения не может являться основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения.

"Актуальная проблема".

На практике встречаются споры по вопросу о том, включается ли в перечень бытовых услуг деятельность налогоплательщика по сборке, ремонту и реализации очковой оптики.

"Судебная практика".

В Постановлении от 24.04.2006 N А56-49767/04 ФАС Северо-Западного округа отметил, что в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению деятельность по изготовлению и ремонту очков не включена в перечень бытовых услуг.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий деятельность по изготовлению и ремонту очков, должен исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

"Актуальная проблема".

А вот в отношении услуг по гарантийному ремонту бытовой техники в судебной практике мнение иное.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 отметил, что Общероссийский классификатор услуг населению включает в том числе группу 01 - "Бытовые услуги" и услуги по ремонту бытовой техники населению предусмотрены ОКУН в указанной группе под кодом 013000.

При этом исключений для ремонта в период гарантийного срока эксплуатации бытовой техники статьей 346.27 НК РФ и ОКУН не предусмотрено.

Суд отметил, что то обстоятельство, что гарантийный ремонт оплачивает не само физическое лицо, а расходы по данному ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку налогоплательщик, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу.

Таким образом, осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами-покупателями недостатков приобретенных ими товаров может быть отнесена к деятельности в сфере оказания бытовых услуг с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Актуальная проблема".

Еще одним спорным вопросом является ситуация относительно бытовых услуг в виде технического обслуживания сотовых телефонов.

"Судебная практика".

Принимая решение об удовлетворении требований и признании недействительным оспариваемого решения налогового органа, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.05.2006 N А65-32801/2005-СА2-34 исходил из того, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД, введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) (КДЕС Ред. 1) такой вид деятельности, как ремонт и обслуживание сотовых телефонов, подпадает под деятельность, указанную в разделе "Розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования" под пунктом 52.74 "Ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования". При этом суд признал несостоятельным довод налогового органа о необоснованном переводе налогоплательщика, осуществляющего ремонт мобильных телефонов, на уплату единого налога на вмененный доход, поскольку действующим законодательством не предоставлено право налоговым органам дополнять или сокращать перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

"Внимание!"

Тем не менее следует иметь в виду, что в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что при определении вида бытовых услуг следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению, а не Классификатором видов экономической деятельности.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход деятельность по изготовлению, реализации, доставке и монтажу металлопластиковых конструкций (окон) по заказам физических и юридических лиц.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, поскольку изготовление пластиковых окон относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 к сфере производства, то данный вид деятельности должен облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Монтаж пластиковых окон по заказам физических лиц относится согласно Общероссийскому классификатору услуг населению к бытовым услугам по коду 016108.

При этом деятельность по монтажу пластиковых окон по заказам юридических лиц подлежит налогообложению в рамках общего режима или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

К таким выводам Минфин России пришел в письме от 20.02.2007 N 03-11-04/3/53.

А в письме от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность налогоплательщика, связанная с оказанием услуг по демонтажу старых окон и монтажу новых пластиковых окон, то есть замена оконных рам на новые пластиковые окна, при условии что стоимость данных работ не включается в стоимость произведенных организацией окон и выделяется в договоре отдельно, относится к бытовым услугам и, соответственно, может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Предпринимательская деятельность организации по монтажу новых пластиковых окон без осуществления работ по демонтажу старых окон также может быть отнесена к бытовым услугам и переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

При этом финансовое ведомство также заметило, что при оказании данных услуг юридическим лицам деятельность налогоплательщика не относится к бытовым услугам и подлежит обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения.

В отношении предпринимательской деятельности налогоплательщика по производству пластиковых окон и их реализации с доставкой заказчику Минфин России указал, что такая деятельность не относится к бытовым услугам и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Налоговые органы также указывают на то, что изготовление оконных и дверных рам к бытовым услугам не относится. В связи с этим предпринимательская деятельность по производству дверных и оконных рам и проемов должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения либо в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 26.2 НК РФ (см., например, письмо Управления ФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0310 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

"Судебная практика".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2006 N Ф08-5479/2006-2296А суд исходил из того, что налогоплательщик не осуществлял собственными силами деятельность по изготовлению, монтажу или демонтажу металлопластиковых изделий, а оказывал агентские услуги, следовательно, осуществляемая им деятельность должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. В качестве подтверждения правомерности такого вывода суд указал, что налогоплательщик не имел наемных работников, необходимых как для производства, так и для монтажа металлопластиковых конструкций, учитывая объем заказов по количеству и крупногабаритности изделий.

В случаях, когда имеется документальное подтверждение того, что наемные работники налогоплательщика в принадлежащих ему (или арендованных им) помещениях осуществляли прием заказов у физических лиц на поставку металлопластиковых окон по индивидуальным размерам заказчика, а также доставку и монтаж этих изделий и в часть договоров налогоплательщика с физическими лицами включена стоимость доставки изделия, а также стоимость монтажа соответствующих изделий, суды признают такую деятельность налогоплательщика подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К таким выводам пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.09.2006 N А42-5395/2005-27.

"Актуальная проблема".

Согласно Приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 10.09.1997 N 350 боулинг включен в перечень видов спорта.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (далее - ОКВЭД), услуги по организации занятий спортом относятся к подгруппе 9241.

На практике возникает вопрос, подпадают ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание бытовых услуг" услуги боулинга.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (далее - письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН), к бытовым услугам не относятся услуги боулинга, то данная предпринимательская деятельность под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.

Ранее Минфин России в письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 и от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60 придерживался противоположной позиции. Однако в письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.

Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг боулинга под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает.

Такие выводы подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.04.2005 N Ф03-А73/05-2/645 отмечает, что в соответствии с ОКУН к бытовым услугам под кодом 019406 отнесены услуги предприятий по прокату предметов спорта, туризма, игр. В то же время деятельность организаций, связанная с осуществлением игры в кегли (боулинг), отнесена к подгруппе 9241 (спортивная деятельность) ОКВЭД.

В данном Постановлении суд приходит к выводу, что организация фактически оказывает услуги по организации и проведению игры в кегли (боулинг) и поэтому в рассматриваемом случае общество будет выступать в качестве организатора создания условий в том числе для использования дорожек для игры в кегли (боулинг), а не предоставлять услуги по прокату предметов спорта, туризма, игр.

Таким образом, услуги боулинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

"Актуальная проблема".

Кроме того, на практике возникает аналогичный вопрос и в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг керлинга.

Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-11-04/3/217 (далее - письмо от 20.04.2006) указал, что поскольку Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам не относятся услуги керлинга, то данная предпринимательская деятельность под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает и должна облагаться налогами в рамках общего режима.

Ранее Минфин России в письмах от 31.01.2006 N 03-11-04/3/50 придерживался противоположной позиции. Однако в письме от 20.04.2006 предусмотрено, что такая позиция не применяется.

Исходя из положений вышеизложенных норм, предпринимательская деятельность по предоставлению услуг керлинга под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает.

Таким образом, услуги керлинга не подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

"Внимание!"

Как уже было отмечено выше, услуги ломбарда не являются бытовыми услугами и не облагаются единым налогом на вмененный доход. Однако, несмотря на прямое указание нормы закона, в судебной практике встречаются споры и относительно применения к услугам ломбарда системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Очевидно, что позиция, согласно которой такие услуги подпадают под обложение единым налогом, в судах отражения не находит (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 N А39-5895/2005-465/10);

2) оказания ветеринарных услуг.

"Внимание!"

В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ ветеринарными услугами признаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению.

"Актуальная проблема".

На практике встречаются случаи, когда налоговый орган полагает, что для целей главы 26.3 НК РФ под ветеринарными услугами следует понимать только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 по коду подгруппы 083000.

При этом налогоплательщики с такой позицией налоговых органов не согласны, указывая, что НК РФ не содержит сведений о том, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться только в отношении ветеринарных услуг, которые оказываются населению.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43 также указывает, что к ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению по коду подгруппы 083000 "Ветеринарные услуги".

"Судебная практика".

По мнению судов, ссылка налоговых органов на то, что для целей применения главы 26.3 НК РФ под ветеринарными услугами понимаются только платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не может являться обоснованной. Такой позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.08.2004 N А44-904/04-С9, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.07.2005 N Ф08-3226/2005-1317А.

При этом суды ссылаются на Правила оказания платных ветеринарных услуг, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.1998 N 898, согласно которым к платным ветеринарным услугам относятся:

- клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;

- все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;

- исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;

- определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой;

- оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.);

- консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;

- кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

"Внимание!"

В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

"Новая редакция".

Подпунктом "б" пункта 22 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (далее - Закон N 85-ФЗ) в понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств внесена норма, согласно которой с 01.01.2008 к такого рода услугам не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Таким образом, с 01.01.2008 организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по гарантийному ремонту и обслуживание автотранспортных средств, не смогут применять ЕНВД.

Заметим, что в письме Минфина России от 26.08.2006 N 03-11-04/3/387 по данному вопросу высказывалась противоположная позиция.

По мнению финансового ведомства, согласно статье 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Оказываемые организацией услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей (код 017000), в том числе услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту (код 017619) предусмотрены ОКУН.

При этом оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.

"Актуальная проблема".

На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, подпадают ли под положения подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ услуги по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 14.09.2005 N 03-11-04/3/88 указывает, что налогоплательщик, занимающийся оказанием услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при их государственном техническом осмотре, должен уплачивать единый налог на вмененный доход.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 15.07.2005 N 03-11-04/3/21.

"Судебная практика".

А судебная практика указывает, что технический осмотр автомобилей не является разновидностью услуг по техническому обслуживанию легковых автомобилей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А21-3294/2006).

По мнению суда, здесь следует учитывать, что проведение государственного технического осмотра предусмотрено пунктом 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены Постановлением Совета Министров Российской Федерации от 23.10.1993 N 1090). В качестве приложения к этим Основным положениям утвержден Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств. То есть проведение периодического технического осмотра автомобилей является обязательной процедурой и условием допуска автомобиля к эксплуатации.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001) имеется код 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств". Этот вид деятельности отсутствует в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОК 002-93), в котором указаны "контрольно-диагностические работы" (код 017104) в разделе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". В упомянутом выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа не может согласиться с выводом о том, что "контрольно-диагностические работы" и "технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр" - это одно и то же. При этом суд принял во внимание, что во введении к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 029-2001) указано, что классификация видов деятельности по техническому обслуживанию и (или) ремонту приборов, аппаратуры, машин, оборудования, транспортных средств осуществляется в группировках, в которых отражается производство данной продукции, за исключением технического обслуживания и (или) ремонта автотранспортных средств и мотоциклов (группировки 50.2 и 50.4), бытовых изделий и предметов личного пользования (группировка 52.7), офисных машин и вычислительной техники (группировка 72.5).

Код 50.20 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств" Классификатора ОК 029-2001 аналогичен коду 017000 "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; машин и оборудования" Классификатора ОК 002-93. Если бы общество осуществляло работы, классифицируемые по этим двум кодам, то оно должно было бы уплачивать ЕНВД. Однако заявитель не оказывал услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, выполняемые им работы классифицируются по коду 74.30.7 "Технический контроль автомобилей: периодический технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001).

На основании изложенного суд пришел к выводу, что услуги, оказываемые обществом, не относятся к бытовым услугам, а также не могут быть классифицированы как услуги по техническому обслуживанию автомобилей.

"Актуальная проблема".

Предпринимательская деятельность по переоборудованию автомобилей согласно статьям 346.26, 346.27 НК РФ также не относится к понятию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке транспортных средств. На это указывает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А57-13699/06).

Однако Минфин России в письме от 12.10.2006 N 03-11-04/3/449 пришел к выводу, что оказываемые налогоплательщиком услуги по ремонту и замене агрегатов автотранспортных средств с использованием запасных частей для автотранспорта, заменой моторных масел подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно главе 26.3 НК РФ.

"Внимание!"

Кроме того, следует учитывать, что в главе 26.3 НК РФ отсутствуют какие-либо ограничения по категориям лиц, которым могут быть оказаны услуги, предусмотренные подпунктом 3 пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. На это обращает внимание ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А65-21728/05.

С этим согласен и Минфин России, который в письмах от 23.06.2004 N 03-05-12/58 и от 09.07.2004 N 03-06-12/63 отмечает, что перевод на единый налог на вмененный доход по данному виду деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказываются данные услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичный или наличный);

4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

"Актуальная проблема".

В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ платными стоянками признаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

При этом на основании пункта 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках используется физический показатель - площадь стоянки в квадратных метрах.

В арбитражной практике возникают споры относительно определения размера площади стоянки для целей применения подпункта 4 пункта 1 статьи 346.26 НК РФ, в частности, относительно правомерности исключения из значения физического показателя "площадь стоянки в квадратных метрах" площади подъездных дорог, площади, занимаемой служебными помещениями стоянки, и т.п.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.06.2006 N 03-11-05/165, размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договора купли-продажи, аренды и другие документы).

Из письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/143 следует, что отношения в сфере оказания услуг по хранению автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, а также прицепов и полуприцепов к ним на автостоянках регулируются Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795; в качестве физического показателя для расчета вмененного дохода по данному виду деятельности установлена площадь стоянки, определенная технической документацией на данный объект.

А в письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293 Минфин России указывает, что главой 26.3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т.п.

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживается и в письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/47, указывая, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход учитывается общая площадь стоянки автотранспортных средств без уменьшения ее на площадь проездов.

"Судебная практика".

Судебная практика поддерживает вышеуказанную позицию официальных органов.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А19-14900/06-45-Ф02-6693/06-С1 судом был проверен довод налогоплательщика о неправомерности включения в величину физического показателя дополнительной площади подъездных путей и затем отклонен. При этом суд сослался на то, что согласно Правилам оказания услуг автостоянок, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2001 N 795, оказание услуг по хранению автотранспортных средств предусматривает въезды на автостоянку и выезды с нее.

А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.11.2006 N А65-9838/2006-СА1-29 указывает, что законодателем не выделяется понятие застроенной площади и площади проездов для определения физического показателя.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 04.10.2006 N А-62-629/2006 суд, исходя из того что организация запасного выезда и соблюдение предельных размеров проезда автомашин в силу установленных правил оказания услуг автостоянок и правил пожарной безопасности являются обязательным условием для оказания услуг по хранению автотранспортных средств, приходит к выводу, что площадь проездов автомашин непосредственно к месту стоянки, а также площадь, занимаемая служебными помещениями стоянки (в том числе запасным выездом), подлежат учету в величине указанного физического показателя. При этом суд указал, что в целях применения главы 26.3 НК РФ величина данного показателя определяется на основании имеющихся у налогоплательщика документов, содержащих необходимую информацию о правовых основаниях использования земельных участков под открытые (закрытые) платные стоянки и их площади.

Аналогичные выводы также изложены и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2006 N А19-41500/05-52-Ф02-4001/06-С1;

5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

На основании пункта 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно пункту 1 статьи 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

"Актуальная проблема".

На практике возникают ситуации, когда налоговые органы не признают сдачу в аренду транспортного средства с экипажем транспортными услугами по перевозке. Однако суды такой позиции не придерживаются, указывая, что такая деятельность относится к специальным перевозкам и подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2006 N Ф04-1117/2006(20534-А27-32)).

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом 62 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) перевозка пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), подлежит лицензированию.

Пунктом 1 статьи 7 Закона N 128-ФЗ установлено, что на каждый вид деятельности, указанный в пункте 1 статьи 17 Закона N 128-ФЗ, предоставляется лицензия.

При этом вид деятельности, на осуществление которого предоставлена лицензия, может выполняться только получившим лицензию юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Постановлением от 30.10.2006 N 637 (далее - Постановление N 637) утверждено Положение о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) (далее - Положение).

На основании пункта 1 Положения его нормы определяют порядок лицензирования перевозок пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), осуществляемых юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 3 Положения лицензия на осуществление перевозок пассажиров предоставляется на 5 лет. Срок действия лицензии может быть продлен по заявлению лицензиата в порядке, предусмотренном для переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии.

Согласно пункту 10 Положения в приложении к документу, подтверждающему наличие лицензии, указываются сведения о транспортных средствах лицензиата, используемых для перевозок пассажиров, в том числе их марки, модели и государственные регистрационные знаки.

Пунктом 11 Положения одновременно с документом, подтверждающим наличие лицензии, на каждое транспортное средство, предполагаемое к использованию для перевозок пассажиров, лицензирующий орган выдает лицензиату выписку из этого документа (лицензионную карточку), в которой указываются номер и дата выдачи лицензии, срок ее действия, марка, модель и государственный регистрационный знак транспортного средства, лицензиат и лицензируемый вид деятельности.

Таким образом, одновременно с лицензией на каждое автотранспортное средство выдается лицензионная карточка, которая должна находиться на автотранспортном средстве при осуществлении лицензируемого вида деятельности.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и осуществляющими деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности определения количества физических показателей (транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров) на основании лицензионных карточек на автотранспортные средства.

"Официальная позиция".

МНС России в письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 указало, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. При этом, по мнению налоговых органов, под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

"Судебная практика".

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы на местах для исчисления единого налога на вмененный доход при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов учитывают показатели, указанные в лицензионных карточках на автомобили, принадлежащие налогоплательщику.

Однако суды признают такие действия налоговых органов неправомерными и указывают, что лицензионные карточки не могут свидетельствовать о том, что автомобили эксплуатировались налогоплательщиком в целях извлечения дохода от предпринимательской деятельности, т.е. в целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным использованием.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в принятом ранее Постановлении от 14.06.2006 N А19-26598/05-15-Ф02-1994/06-С1, удовлетворяя требования налогоплательщика в части признания решения налогового органа недействительным о взыскании недоимки по единому налогу на вмененный доход и привлечении к налоговой ответственности, исходил из того, что сведения, представленные транспортной инспекцией о количестве транспортных средств (количестве выданных налогоплательщику лицензионных карточек), на основании которых налоговый орган доначислил недоимку по единому налогу на вмененный доход, не доказывают того, что в перевозках пассажиров участвовало именно то количество транспортных средств, которое отражено в решении налогового органа.

Аналогичные выводы также изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2005 N А19-180/05-9-Ф02-4951/05-С1 и от 12.09.2006 N А19-45174/05-24-Ф02-4658/06-С1, а также ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2006 N Ф08-4172/2006.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.08.2006 N Ф09-7417/06-С1 в схожей ситуации пришел к выводу, что критерием включения того или иного транспортного средства в установленный подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ лимит является фактическая эксплуатация данного транспортного средства в целях оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров.

Представляется, что в целях подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ при определении количества физических показателей, влияющих на размер единого налога на вмененный доход, следует руководствоваться техническими документами (паспортом транспортного средства, свидетельством о регистрации транспортного средства, инструкцией по эксплуатации транспортного средства) и распорядительными документами налогоплательщика (приказами и распоряжениями администрации организации), заключенными им договорами на перевозку пассажиров и т.п. документами;

6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

"Внимание!"

В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л.с.).

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

По мнению ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2, вне зависимости от мощности двигателей реализуемых налогоплательщиком автомобилей, его предпринимательская деятельность не подпадает под понятие розничной торговли, приведенное в статье 346.27 НК РФ, и не облагается единым налогом на вмененный доход. Суд указал, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ. При этом суд отметил, что данный вывод согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). На основании изложенного суд пришел к выводу, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.

К таким выводам приходили также судьи ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 04.05.2006 N Ф08-1666/2006-708А, от 23.11.2005 N Ф08-5556/2005-2199А, от 09.08.2005 N Ф08-3601/2005-1449А, от 12.04.2005 N Ф08-1212/2005-522А, от 02.02.2005 N Ф08-131/2005-56А и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.09.2005 N Ф04-5767/2005(14474-А46-27).

А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

"Актуальная проблема".

Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Стоит отметить, что действующая редакция определения розничной торговли установлена Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ). Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 положения статьи 346.27 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37, до вступления в силу указанных изменений, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения единого налога на вмененный доход не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

С 01.01.2006, по мнению Минфина России, продажа товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи будет относиться к розничной торговле независимо от формы расчетов.

При этом, учитывая изменения, внесенные Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 в понятие розничной торговли, а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, финансовое ведомство посчитало возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно критерия, позволяющего отличить розничную торговлю от оптовой для целей применения норм главы 26.3 НК РФ.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314 указал, что исходя из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. По мнению Минфина России, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Аналогичные выводы изложены Минфином России также в письмах от 05.10.2006 N 03-11-04/3/439, от 06.05.2006 N 03-11-04/3/241, от 07.04.2006 N 03-11-05/96, от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186, от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, от 24.03.2006 N 03-11-05/76, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/124, от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123, от 07.02.2006 N 03-11-05/38, от 30.01.2006 N 03-11-04/3/41, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 16.01.2006 N 03-11-05/10, от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14, от 28.12.2005 N 03-11-02/86.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу также подтверждает правомерность подобных выводов, указывая в качестве критериев, позволяющих отличить оптовую торговлю от розничной для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, цели, для которых приобретается товар у налогоплательщика и форму расчетов. При этом следует учитывать, что постановления, в которых в качестве одного из таких критериев указывается форма расчетов между налогоплательщиком и покупателем, приняты судами по спорам, возникшим из правоотношений до 01.01.2006.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2006 N А19-9305/06-31-Ф02-3622/06-С1 суд приходит к выводу, что форма расчетов не является единственным критерием для определения вида осуществляемой деятельности - оптовой или розничной торговли, и указывает, что, основываясь только на факте наличного расчета за покупку, при отсутствии иных доказательств, свидетельствующих о реализации товаров в розницу, налоговый орган неправомерно начислил предпринимателю единый налог на вмененный доход.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.11.2006 N А72-3999/06 также указывает, что применение безналичной формы оплаты товара, который продан покупателю для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, не меняет сути самой торговой операции, которая в данном случае не может классифицироваться иначе как розничная купля-продажа товара. Следовательно, реализация налогоплательщиком товаров за безналичный расчет не дает оснований рассматривать данную операцию как осуществление иного, отличного от розничной торговли вида предпринимательской деятельности.

Однако в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2006, 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4341 суд указывает, что форма расчетов является наряду с целью покупателя при приобретении товаров у налогоплательщика одним из критериев, определяющих понятие розничной и оптовой торговли. При этом суд отмечает, что на основании статьи 11 НК РФ при определении понятия "розничная" и "оптовая" торговля для целей применения законодательства о налогах и сборах в спорных правоотношениях следует руководствоваться нормами гражданского законодательства Российской Федерации, а также разъяснениями, данными в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (далее - Постановление N 18). Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретенного покупателем товара.

В пункте 5 Постановления N 18 содержится указание на то, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). В случае если указанные товары приобретаются покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

На основании вышеуказанных положений суд пришел к выводу, что реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям следует рассматривать как розничную торговлю, если данный товар приобретается указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Кроме того, суд отметил, что для целей применения главы 26.3 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003, розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (статья 346.27 НК РФ).

Следовательно, с учетом всех приведенных положений, оптовая торговля, по мнению суда, подразумевает реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, если данный товар приобретается ими для целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и по безналичному расчету.

В другом Постановлении от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3848 ФАС Дальневосточного округа, кроме того, разъясняет, что в силу пункта 4 раздела 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом, по мнению суда, налогоплательщикам не запрещается осуществлять торговлю товарами юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по безналичному расчету, однако в ходе такой реализации товаров они не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, поскольку она не является розничной торговлей, то есть торговля по безналичной форме расчета не является видом деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.12.2005 N Ф04-8948/2005(17673-А27-32) также отмечает, что доходы, полученные налогоплательщиком от осуществления розничной торговли с использованием безналичной формы расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.09.2006 N А66-3436/2006 прямо указывает, что налогоплательщик, осуществляя в 2003 и 2004 гг. продажу товара индивидуальным предпринимателям и организациям за безналичный расчет, необоснованно относил данные операции к розничной торговле и облагал их единым налогом на вмененный доход. Соответственно, по мнению суда, налогоплательщик неправомерно не исчислял и не уплачивал с дохода, полученного вследствие расчетов в безналичном порядке, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость, не представлял декларации по этим налогам. При этом наличие договоров розничной купли-продажи с индивидуальными предпринимателями и организациями не имеет значения в связи с тем, что расчеты по этим договорам производились безналичным путем, что является основанием для признания торговли, в силу прямого на то указания в статье 346.27 НК РФ, оптовой.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.01.2007 N Ф09-11515/06-С2, установив, что оплата стоимости продуктов налогоплательщику фактически осуществлялась по безналичному расчету, приходит к выводу, что у налогового органа имелись основания для налогообложения полученных предпринимателем доходов в общеустановленном порядке путем доначисления налога на добавленную стоимость и единого социального налога, соответствующих сумм пеней и взыскание штрафа. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на статьи 492 и 493 ГК РФ как на обоснование вывода об осуществлении им розничной торговли, указав, что определение розничной купли-продажи, содержащееся в статье 492 ГК РФ, не применяется в данном случае в силу правила, закрепленного в пункте 1 статьи 11 НК РФ, поскольку с 01.01.2003 вступила в действие глава 26.3 НК РФ, в которой закреплено понятие "розничной торговли". Суд отметил, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Стоит отметить, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А06-343У/4-5/06 указывает, что критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет. Аналогичной позиции ФАС Поволжского округа придерживался и в Постановлении от 13.12.2005 N А06-745У/4-24/05.

"Актуальная проблема".

Итак, действующая редакция определения розничной торговли установлена Законом N 101-ФЗ. Данная редакция действует с 01.01.2006. До вступления в силу Закона 101-ФЗ к розничной торговле не относилась реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. При этом указанное положение статьи 346.27 НК РФ не содержало упоминания деятельности по реализации продукции собственного производства (изготовления).

Ясно, что с 01.01.2006 реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле в силу прямого указания закона.

Однако в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры относительно правомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации продукции собственного производства до 01.01.2006.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом. При этом к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится как приобретенная, так и продукция собственного производства. Минфин России обращает внимание, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.

Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 указывает, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Однако, по мнению Минфина России, данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию в порядке, предусмотренном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализовывают через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины (собственную торговую сеть) произведенную продукцию, то такие налогоплательщики и до 01.01.2006 не рассматриваются как торговые организации, осуществляющие реализацию товара. По мнению Минфина России, такие налогоплательщики выступают в качестве производителя, осуществляющего реализацию собственной продукции, и осуществляемая ими деятельность не подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход.

При этом Минфин России отмечает, что в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, то доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.

Данная выводы нашли свое отражение и в письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу поддерживала указанную позицию официальных органов.

Так, ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 6884/03, указав, что налогоплательщик является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, и способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию налогоплательщика в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли, пришел к выводу, что налогоплательщик не может претендовать на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля".

Такой же позиции Президиум ВАС РФ придерживается и в Постановлении от 21.06.2005 N 2347/05.

Данные выводы ВАС РФ отражены и в постановлениях федеральных арбитражных судов округов. По мнению судов, реализация продукции собственного производства через розничную сеть (собственную торговую сеть, магазины) не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, при этом доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли.

Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.03 - 11.04.2005 N А55-11797/04-11, от 20.05.2004 N А57-9670/03-7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2006 N А33-26658/04-С3-Ф02-1968/06-С1, ФАС Центрального округа от 13.09.2005 N А64-768/05-11 и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2005 N Ф08-3707/2005-1497А, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2006 N Ф04-7619/2006(28430-А45-29).

"Актуальная проблема".

На основании статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.

На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров относительно того, считаются ли для налогоплательщика, не являющегося оператором услуг сотовой телефонной связи и не оказывающего населению подобные услуги, пластиковые карточки экспресс-оплаты услуг связи товаром, приобретенным в целях перепродажи, и подлежит ли доход от их реализации обложению единым налогом на вмененный доход.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время Минфин России обратил внимание, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Позиция в отношении того, что реализация карт экспресс-оплаты населению по договору розничной купли-продажи при выполнении условий, определенных статьей 346.26 НК РФ, может быть признана розничной торговлей и подлежит переводу на уплату данного налога, подтверждена и письмом Минфина России от 09.02.2007 N 03-11-05/25.

Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем недопустимо применение единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи (см., например, письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09).

Управление МНС России по Московской области в письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод.

"Судебная практика".

В то же время сформировавшаяся арбитражная практика в основном указывает на допустимость применения единого налога на вмененный доход при реализации карт экспресс-оплаты (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2006 N А09-14798/05-22).

А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2005 N А55-17159/2004-51 указано: "...согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Факт реализации заявителем пластиковых карточек установлен самим налоговым органом, следовательно, его доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 N А56-5841/03 по вопросу о применении контрольно-кассовых машин при реализации телефонных карт и карт экспресс-оплаты доступа в Интернет сделал вывод, что мнение о том, что интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара, поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле, является ошибочным. Такого рода карты отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация предоставляет возможность потребителям воспользоваться услугами Интернета или телефонными услугами. Реализуемые карты являются товаром и налогоплательщик при этом должен применять контрольно-кассовые машины.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-13532/03.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.03.2005 N А68-294/15-04 указал, что "...у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи... реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей единого налога на вмененный доход".

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.11.2002 N Ф09-2338/02-АК сделал вывод, что предприниматель, реализуя телефонные карты в качестве товара, не является оператором связи. Следовательно, применение единого налога на вмененный доход допустимо. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 N Ф08-2825/2001-889А.

В то же время другие арбитражные суды не признавали за налогоплательщиком обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2457/2006-1023А, от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19), ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006).

"Новая редакция".

Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008 внесен ряд поправок в определения отдельных понятий, применяемых в целях исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход. Так, из понятия розничной торговли исключена реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, согласно которой к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах. Соответственно, по данному виду деятельности с 01.01.2008 ЕНВД применять будет невозможно.

До внесения данной поправки Минфин России указывал на допустимость применения ЕНВД по данной деятельности. При этом Минфин России обращал особое внимание, что сжиженный газ не является подакцизным товаром и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход (см., например, письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 13.10.2006 N 03-11-04/3/454).

Кроме того, подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.

До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории:

- реализацию легковых автомобилей;

- реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов).

По первой категории применять ЕНВД было невозможно: дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все легковые автомобили (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле.

По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1, 2 статьи 346.26 НК РФ).

Аналогичная позиция была высказана в письме Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32: "...розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. При этом обращаем внимание на то, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход";

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

"Внимание!"

Согласно статье 346.27 НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

"Внимание!"

Следует иметь в виду, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России N 163 от 28.06.1993, услуги общественного питания (код 122100) включают в себя услуги питания ресторана (1221101), услуги питания кафе (122102), услуги питания столовой (122103), услуги питания закусочной (122104), услуги питания бара (122105), услуги питания предприятий других типов (122106).

Согласно ГОСТу Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", услуга общественного питания - результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребителей в питании и проведении досуга (п. 3.1). Услуги общественного питания представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции и созданию условий для ее реализации и потребления в соответствии с типом и классом предприятия (пункт 4.2).

Согласно ГОСТу Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 50647-94) под магазином (отделом) кулинарии понимается магазин (отдел) в системе общественного питания, реализующий населению кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.

Кроме того, к услугам общественного питания относятся также коды 122401 - 122404 "услуги по реализации кулинарной продукции", в которые включены: комплектация наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции (122401), отпуск обедов на дом (122402), реализация кулинарной продукции и кондитерских изделий через магазин и отделы кулинарии (122403), реализация кулинарной продукции вне предприятия (122404).

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход реализация кулинарной продукции собственного производства.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, исходя из определения магазина (отдела) кулинарии, установленного ГОСТом Р 50647-94, отдел кулинарии для целей главы 26.3 НК РФ следует рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Следовательно, по мнению Минфина России, оказание услуг общественного питания в отделе кулинарии подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и для исчисления суммы указанного налога согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом финансовое ведомство указывает, что в случае если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков), в отделе кулинария выделена, то ее следует отнести к объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей. Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)". Если объект организации общественного питания имеет несколько залов обслуживания посетителей, то в целях применения единого налога на вмененный доход следует учитывать суммарную площадь всех залов, фактически используемых для организации услуг общественного питания.

При этом Минфин отдельно подчеркнул, что при реализации кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице следует учесть, что данный вид деятельности относится к разносной торговле и на него распространяются положения, предъявляемые к розничной торговле. А так как для целей главы 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления), реализация налогоплательщиком организацией кулинарной и кондитерской продукции собственного производства через лоток на улице не относится к розничной торговле и должна находиться на общем режиме налогообложения.

А в письме от 25.12.2006 N 03-11-04/3/354 Минфин России указывает, что осуществляемая налогоплательщиком деятельность по реализации собственной продукции (продукции общественного питания) через собственные магазины не может быть отнесена к розничной торговле и также подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

"Судебная практика".

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2006 N А19-13193/06-51-Ф02-6509/06-С1 суд поддержал приведенную позицию Минфина России и пришел к выводу о том, что реализация продукции собственного производства в зале для обслуживания посетителей, а также на открытой площадке, предназначенной для организации общественного питания, относится к услугам по организации общественного питания, а реализация продукции собственного производства через магазин или отдел в системе общественного питания не относится к таким услугам. В данном Постановлении суд исходил из того, что налоговый орган не представил никаких документальных доказательств реализации налогоплательщиком продукции собственного производства через торговые точки, а также доказательств, подтверждающих наличие и размер выручки, полученной от такой реализации (торговли), и поддержал налогоплательщика.

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2006 N А43-6865/2005-36-288, указав, что налогоплательщик извлекал доход от реализации хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения собственного производства через магазин, пришел к выводу, что налогоплательщик не оказывал услуги общественного питания, а осуществлял деятельность в сфере производства готовой продукции, которая являлась самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Следовательно, по мнению суда, данный вид деятельности не подпадал под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Однако следует отметить, что в данном Постановлении суд разъяснил, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения представляет собой отдельный вид экономической деятельности и отнесено к подразделу DA "Производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака" и такая деятельность не может относиться к услугам общественного питания.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.12.2006 N Ф09-11018/06-С1 указал, что в соответствии с государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 10647-94 и ГОСТ 50662-95 закусочная - это предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием. При этом суд отметил, что производство (непосредственное изготовление блюд в закусочной) не является основным признаком предприятия общественного питания и деятельность налогоплательщика по оказанию услуг общественного питания в закусочной подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Следует отметить, что в письме от 15.08.2006 N 03-11-04/3/374 Минфин России также указывает, что предоставление услуг общественного питания в закусочной подпадает под действие главы 26.3 НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики, предпринимательская деятельность налогоплательщика по реализации кулинарной продукции собственного производства не признается услугой общественного питания для целей главы 26.3 НК РФ и, соответственно, не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, только если такая реализация осуществляется через объекты розничной торговли.

"Актуальная проблема".

В соответствии с положениями статьи 297 Трудового кодекса вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

В соответствии с пунктом 6.1 Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ" проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, относятся ли услуги столовой (котлопункта), обслуживающей трудовой коллектив организации-налогоплательщика (в частности, налогоплательщика, применяющего вахтовый метод организации работ), к услугам общественного питания, подлежащим переходу на единый налог на вмененный доход.

"Официальная позиция".

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности. Финансовое ведомство указывает, что в случае если организация оказывает услуги питания своим работникам за плату через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров или же через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, то такая деятельность организации подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

При этом Минфин России отмечает, что пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, если предпринимательская деятельность столовой по оказанию услуг общественного питания подлежит переводу в соответствии с главой 26.3 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (выполняются условия подпункта 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет этой деятельности и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения. В этом случае расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив, следует отражать в учете хозяйственных операций, осуществляемом в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101, от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/115.

"Судебная практика".

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России.

Так, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженному в Постановлении от 24.11.2005 N А58-2593/04-Ф02-5908/05-С1, содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, и оказание соответствующих услуг столовой налогоплательщика подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2006 N А29-2564/2006а суд указал, что приготовление пищи и ее реализация во временных сооружениях в виде вагончиков, оборудованных для приготовления и приема пищи, - котлопунктах, применяемых налогоплательщиком - строительным предприятием, где применяется вахтовый метод организации работ, признается услугой питания и облагается единым налогом на вмененный доход как услуга общественного питания, осуществляемая через объекты организации общественного питания.

"Внимание!"

Законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 в перечень, закрепленный пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, введены 5 новых пунктов, закрепляющих виды предпринимательской деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности отнесено оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

"Внимание!"

В соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, признается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

Пример.

Исходя из указанных выше норм НК РФ торговый автомат (по приготовлению горячих напитков и реализации штучной продукции (кондитерских изделий) и прохладительных напитков) признается объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.

Следовательно, в случае использования организацией торговых автоматов для оказания услуг общественного питания данная организация подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей".

Такую позицию разделяет и Минфин России в письмах от 13.11.2006 N 03-11-04/3/488 и от 29.05.2006 N 03-11-09/3/277.

В письме от 22.09.2005 N 03-11-04/3/97 Минфин России отмечал, что согласно пункту 10 приложения "А" ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" к организациям общественного питания относятся предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.

Следовательно, по мнению финансового ведомства, предпринимательская деятельность по реализации горячих кофе и сливок через комбинированные автоматы с 01.01.2006 может быть привлечена к уплате указанного налога как предпринимательская деятельность в сфере общественного питания.

В этом случае, указывал Минфин России, организация, осуществляющая через комбинированные автоматы продажу горячих кофе, какао и холодных прохладительных напитков, может быть привлечена к уплате единого налога и по деятельности в сфере розничной торговли, и по деятельности в сфере общественного питания.

А в письме от 12.09.2006 N 03-11-04/3/411 Минфин России указывает, что предпринимательская деятельность организации по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы (реализация горячих напитков) подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и, соответственно, исчисление единого налога на вмененный доход следует производить с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом под количеством работников подразумевается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

В данном письме финансовое ведомство также обратило внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

Из этого следует, что в случае если торговые автоматы организации установлены на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными налоговыми инспекциями, то организация может встать на налоговый учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании.

Если же торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется указанная предпринимательская деятельность.

При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере общественного питания с использованием торговых автоматов на территории нескольких муниципальных образований налогоплательщики единого налога на вмененный доход самостоятельно определяют численность работников, осуществляющих данный вид деятельности на территории каждого муниципального образования, используемую в качестве физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход.

Кроме того, Минфин России указал, что показатель среднесписочной численности работников, используемый при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через торговые автоматы по каждому муниципальному образованию, не может быть меньше единицы и не должен превышать общую среднесписочную численность работников, обслуживающих торговые автоматы на территории всех муниципальных образований.

"Новая редакция".

Пунктом 22 статьи 1 Закона N 85-ФЗ уточнено, что к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 НК РФ (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов), а также пиво).

Из объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, исключены торговые автоматы (они отнесены к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов). А в число объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, включены магазины (секции, отделы) кулинарии.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности относится распространение и (или) размещение наружной рекламы.

"Внимание!"

На основании положений статьи 346.27 НК РФ распространением и (или) размещением наружной рекламы признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

"Новая редакция".

Законом N 85-ФЗ вышеуказанный перечень с 01.01.2008 дополнен также световыми табло.

"Внимание!"

При этом площадью информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, является площадь нанесенного изображения, площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности, а площадью информационного поля электронных табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности.

Пример.

Распространение рекламы в виде плакатов и баннеров, размещаемых в витринах (выходящих на улицу) или на фасадах зданий и рассчитанных на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, следует рассматривать как наружную рекламу.

Об этом говорит и Минфин России в письме от 08.12.2006 N 03-11-04/3/53.

Пример.

Осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по размещению рекламы по договорам с рекламодателями на киосках путем наклеивания на них рекламных листовок (стикеров) формата А3, А4 и А5 подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

На это указывает Минфин России в письме от 24.10.2006 N 03-11-04/3/471.

Пример.

Распространение организацией внутри принадлежащего ей здания информации о производимых другой организацией товарах не является рекламой, и доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.

Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 29.06.2006 N 03-11-05/164, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106.

А в письме от 13.04.2006 N 03-11-04/3/198 финансовое ведомство указывает, что в целях применения главы 26.3 НК РФ деятельность организаций по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность" и, соответственно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, осуществляемая организацией деятельность по размещению на мосту рекламной конструкции, содержащей информацию об адресе и товарах организации, а также схему движения в сторону адреса организации, не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. В связи с этим указанная деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Подпунктом 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности отнесено распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

"Внимание!"

На основании положений статьи 346.27 НК РФ распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

"Внимание!"

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ положения данного Закона не распространяется на:

1) политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;

2) информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

3) справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

4) сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

5) вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

6) объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

7) информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;

8) любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

9) упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Пример.

В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, юридические и физические лица, в ведении которых находятся автомобильные дороги, принимают меры к обустройству этих дорог предусмотренными объектами сервиса в соответствии с нормами проектирования, планами строительства и генеральными схемами размещения указанных объектов, организуют их работу в целях максимального удовлетворения потребностей участников дорожного движения и обеспечения их безопасности, предоставляют информацию участникам дорожного движения о наличии таких объектов и расположении ближайших учреждений здравоохранения и связи, а равно информацию о безопасных условиях движения на соответствующих участках дорог.

Изменениями, внесенными в Правила дорожного движения Российской Федерации Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2005 N 767 (разд. 6 приложения N 1 к Правилам), а также ГОСТом Р 52290-2004 "Технические средства организации дорожного движения. Правила применения дорожных знаков, разметки, светофоров, дорожных ограждений и направляющих устройств", введенным в действие с 01.01.2006, предусмотрена установка информационных дорожных знаков, содержащих информацию о придорожных объектах (вокзалах, грузовых причалах, производственных и торговых предприятиях), объектах сервиса (мотелях, кемпингах, гостиницах, станциях технического обслуживания и т.п.), объектах туризма и спорта (музеях, исторических памятниках, памятниках архитектуры, дворцах спорта, стадионах, бассейнах, ипподромах, гребных каналах, автомобильно-спортивных трассах и т.п.).

Учитывая, что согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ к рекламе не относится информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом, уполномоченная организация, осуществляющая в рамках программ развития систем маршрутного ориентирования участников дорожного движения на улично-дорожной сети Российской Федерации проектирование, изготовление, монтаж и эксплуатацию информационных знаков, в отношении указанной деятельности переводу на уплату единого налога на вмененный доход не подлежит.

На это обращает внимание и Минфин России в письме от 15.12.2006 N 03-11-04/3/541.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-11-04/3/548 на основе анализа подпунктов 10 и 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ разъяснил, что главой 26.3 НК РФ не предусматривается перевод на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере распространения и (или) размещения рекламы на радио и телевидении.

В связи с этим названная деятельность, а также предпринимательская деятельность по предоставлению заказчикам за плату эфирного времени на радио и телевидении подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения.

А в письме от 14.04.2005 N 03-06-05-04/95 Минфин России указывает на то, что деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих по договорам с рекламодателями в подпункте 10 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ услуги, осуществляемая на основе договоров, заключенных с третьими лицами (владельцами стационарных технических средств наружной рекламы), в рамках исполнения которых такие организации и индивидуальные предприниматели признаются посредниками, агентами, комиссионерами и иными поверенными лицами.

В письме от 16.06.2006 N 03-11-04/3/290 Минфин России пояснил, что применительно к запросу на уплату единого налога на вмененный доход по данному виду предпринимательской деятельности могут переводиться муниципальные организации - собственники троллейбусов, размещающие на принадлежащих им транспортных средствах рекламу.

Деятельность агентов, оказывающих услуги по распространению рекламы на основании договоров с рекламодателями, единым налогом на вмененный доход не облагается.

В то же время если рекламное агентство распространяет наружную рекламу путем нанесения или монтажа рекламных материалов на арендуемых им троллейбусах, то налогоплательщиком единого налога на вмененный доход признается агентство.

Подпункт 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности относит оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров.

"Внимание!"

Минфин России в письмах от 28.12.2006 N 03-11-04/3/557, от 13.11.2006 N 03-11-04/3/487, от 19.10.2006 N 03-11-04/3/462, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435, от 17.08.2006 N 03-11-04/3/378, от 14.08.2006 N 03-11-04/3/368 и от 19.01.2006 N 03-11-04/3/23 указывал, что под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания (квартира, комната, строение, часть дома и т.п.), а под общей площадью спальных помещений - общую площадь указанных помещений, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов: договоров купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов, домов отдыха и других объектов временного размещения и проживания граждан; технических паспортов, планов, схем, экспликаций и договоров аренды (субаренды) на объекты временного размещения и проживания и других документов, содержащих информацию об указанных объектах налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты, дома отдыха и т.п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры и санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.).

Пример.

Если суммарная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков базы отдыха на основании инвентаризационных документов превышает 500 квадратных метров, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в данных домиках подлежит обложению налогами в рамках общего режима налогообложения.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 3 Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713 "Об утверждении Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации и Перечня должностных лиц, ответственных за регистрацию", к месту пребывания (временного проживания) относится в том числе жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина.

К месту жительства относится место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Местом жительства может быть жилой дом, квартира, а также иное жилое помещение.

Поэтому предпринимательская деятельность организации по передаче физическим лицам, например, коттеджей может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, если указанные коттеджи не используются физическими лицами как место жительства.

"Внимание!"

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России.

Так, в письме от 30.01.2006 N 03-11-03/3 финансовое ведомство разъясняет, что к месту жительства относится место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Местом жительства является: жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких и престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и др.), а также иное жилое помещение.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) предпринимательская деятельность по предоставлению для временного проживания мест в общежитиях для студентов, рабочих и т.п. относится к деятельности по предоставлению мест для временного проживания (подгруппа 55.23.5, подкласс 55.2 "Деятельность прочих мест для временного проживания").

В связи с этим, по мнению Минфина России, предпринимательская деятельность по передаче для постоянного или преимущественного проживания мест в общежитиях для студентов, рабочих и т.п. на уплату единого налога на вмененный доход переводиться не должна.

В то же время передача в общежитиях мест для временного размещения и проживания может переводиться на уплату названного налога.

"Внимание!"

В письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482 Минфин России указывает, что если указанные в подпункте 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ условия соблюдаются, то объекты гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и др.) подлежат обложению единым налогом на вмененный доход по данному виду деятельности. При этом данное налогообложение не зависит от оформления путевок, учета предлагаемых услуг в расчетных документах.

При этом, по мнению Минфина России, для целей главы 26.3 НК РФ к указанному виду предпринимательской деятельности не относятся услуги по размещению и проживанию в ведомственных гостиницах, общежитиях и квартирах, оказываемые хозяйствующими субъектами (владельцами данных объектов размещения и проживания) в соответствии с условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) дополнительных соглашений к ним лицам, состоящим с ними в трудовых правоотношениях, либо лицам, командированным контрагентами данных хозяйствующих субъектов для исполнения трудовых обязанностей по месту нахождения хозяйствующих субъектов.

Пример.

Использование свободных помещений общежития подразделений Банка России для размещения командированных сотрудников не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

Если отдельные помещения зданий подразделений Банка России используются для временного размещения командированных, но не имеют статуса гостиницы или общежития, то следует исходить из назначения указанных объектов по инвентаризационным документам.

В том же письме Минфин России обратил внимание, что согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Если сдача помещений для временного размещения командированных носит периодический характер, то данный вид деятельности не относится к предпринимательской деятельности и не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ.

Финансовое ведомство резюмирует, что главой 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями путем использования объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и др.) не ставился в зависимость от целей пребывания граждан. Таким образом, если временное размещение командированных производится в объектах гостиничного типа (пансионат, база отдыха и др.), то налогообложение производится в соответствии с нормами главы 26.3 НК РФ.

"Новая редакция".

Подпунктом "а" пункта 21 Закона N 85-ФЗ положения вышеуказанной нормы с 01.01.2008 изменены. Согласно новой редакции подпункта 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ спальные помещения именуются помещениями для временного размещения и проживания.

Соответствующие дополнения внесены и в статью 346.27 НК РФ, согласно положениям которой (в редакции, действующей с 01.01.2008) помещением для временного размещения и проживания признается помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений.

При этом объектами предоставления услуг по временному размещению и проживанию являются здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к таким видам деятельности относится также оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 20.04.2007 N 03-11-04/3/123 разъясняет, что при налогообложении единым налогом на вмененный доход вышеназванной предпринимательской деятельности необходимо руководствоваться следующим.

Согласно статье 346.27 НК РФ площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

В связи с этим на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Статьей 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах должна переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Также должны уплачивать единый налог на вмененный доход рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, предпринимательская деятельность организации по сдаче в аренду земельного участка, а также предпринимательская деятельность организации по сдаче в аренду сборных павильонов, модулей, контейнеров, устанавливаемых индивидуальными предпринимателями на арендованном земельном участке, не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

"Новая редакция".

Однако Законом N 85-ФЗ в пункт 2 введен новый подпункт 14, согласно которому единым налогом на вмененный доход с 01.01.2008 облагается оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

"Внимание!"

А в письме от 19.04.2007 N 03-11-04/3/122 Минфин России разъясняет, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду павильонов и боксов, имеющих торговые залы, на уплату единого налога на вмененный доход переводиться не должна.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.04.2007 N 03-11-04/3/101, исходя из понятийных норм статьи 346.27 НК РФ, такие торговые объекты, как открытые прилавки, находящиеся под навесом, контейнеры, относятся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Таким образом, деятельность по передаче в пользование данных торговых мест может облагаться единым налогом на вмененный доход.

А в письме от 20.03.2007 N 03-11-04/3/71 финансовое ведомство разъясняет, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду торговых мест в зданиях розничного рынка может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В то же время предпринимательская деятельность по передаче в аренду помещений рынка, разделенных временными перегородками на отделы, каждый из которых имеет отдельный вход, оборудование для размещения товара и место для покупателей, на уплату указанного налога переводиться не должна, поскольку указанные помещения отвечают признакам павильона.

В письме от 09.02.2007 N 03-11-05/27 Минфин России рассматривает ситуацию, когда предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность по передаче в аренду торговых мест на территории рыночного комплекса. Таким образом, по мнению Минфина России, передаются в аренду торговые места, расположенные на территории объекта торговли, который согласно нормам главы 26.3 НК РФ отнесен к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, то есть является стационарным объектом торговли, подсоединенным к инженерным коммуникациям и предназначенным непосредственно для ведения торговли.

Кроме того, одним из факторов, влияющих на признание торгового места стационарным, является то, что стационарные торговые места не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды.

При этом Минфин России обратил внимание, что отнесение торгового места к стационарной торговой сети согласно нормам главы 26.3 НК РФ не ставится в зависимость от наличия у данного объекта фундамента.

На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что оборудованные торговые места, состоящие из металлического каркаса, отделанного пластиковыми панелями, закрывающиеся на рольставни, расположенные на территории рыночного комплекса, можно признать стационарными торговыми местами независимо от того, что данные торговые места не имеют фундамента и инженерных коммуникаций, и, соответственно, осуществляемая предпринимательская деятельность по передаче в аренду указанных торговых мест может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

"Внимание!"

Таким образом, основным критерием для отнесения к виду деятельности, указанному в подпункте 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, является наличие стационарных торговых мест.

Пример.

Например, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.11.2006 N 03-11-04/3/497, торговля с переносных столов является аналогом торговли с рук, с лотка и т.д. Переносной стол как объект торговли по своей природе является нестационарным и, соответственно, не может быть приравнен к таким объектам стационарной торговой сети, как киоски, палатки и т.д.

Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность организации по передаче во временное пользование временных торговых мест в виде столов, выставляемых только на период рабочего времени, не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Следовательно, если во временное владение и (или) пользование, в том числе в аренду, передаются части зданий (коридоры, лестничные площадки), земельные участки (в том числе с асфальтовыми покрытиями) для организации на них торговых мест арендаторами, то такая деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Указанная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В то же время предпринимательская деятельность по предоставлению в пользование торговых мест в виде столов, металлических прилавков с навесами, палаток, киосков и др. может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При этом указанный в подпункте 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ вид предпринимательской деятельности относится только к использованию стационарных торговых мест в розничной торговле и не применяется к объектам оказания услуг общественного питания.

"Новая редакция".

Следует учитывать, что подпунктом "а" пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положения нормы подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ с 01.01.2008 изложены в новой редакции, согласно которой по данному подпункту переводится на уплату единого налога на вмененный доход деятельность налогоплательщика по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

В системной связи с вышеуказанными правками, касающимися подпунктов 13 и 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, связаны изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в положения статьи 346.27 НК РФ.

Так, с 01.01.2008 стационарным торговым местом признается место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.26 НК РФ единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

"Внимание!"

Пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ) и действует с 01.01.2006.

На основании пункта 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

При этом согласно пункту 2 статьи 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

"Официальная позиция".

В письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 Минфин России разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком единого налога на вмененный доход на основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ.

Следовательно, по мнению Минфина России, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход и облагается налогами в общеустановленном порядке.

А в письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России заметил, что до 01.01.2006 положения главы 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам единого налога на вмененный доход быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.

В данном письме финансовое ведомство также подтвердило позицию, согласно которой простое товарищество не может являться налогоплательщиком единого налога на вмененный доход. В связи с этим, по мнению Минфина России, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, в том числе если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения, то есть налогом на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ и, в частности, со статьей 278 ГК РФ.

Аналогичные выводы изложены и в письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-11-05/160.

В письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-02/144 указано, что, поскольку ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов от участия в простом товариществе давались иные разъяснения, перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы не производится.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налогообложение доходов, полученных от участия в простом товариществе, если эти доходы получены от осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, следовало и до 01.01.2006, т.е. до вступления в силу пункта 2.1 статьи 346.26 НК РФ, введенного Законом N 101-ФЗ, осуществлять в рамках общего режима налогообложения.

"Судебная практика".

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположной позиции. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А42-466/2006 суд указал на неправомерность доводов налогового органа о том, что ведение налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) общих дел товарищества в 2003 - 2004 гг., т.е. до вступления в силу Закона N 101-ФЗ, исключает возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Западно-Сибирского округа, который в Постановлении от 11.10.2006, 18.10.2006 N Ф04-5826/2006(26231-А03-37) пришел к выводу, что в 2003 - 2004 гг. законодательство о налогах и сборах не содержало запрета на применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении совместной деятельности, а также не устанавливало порядка определения физических показателей базовой доходности для участников такой деятельности. Суд отметил, что каждый участник договора простого товарищества, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, предусмотренные главой 26.3 НК РФ, признается налогоплательщиком ЕНВД, исчисленного исходя из установленных НК РФ в отношении осуществляемых им видов деятельности значений базовой доходности и фактического объема характеризующих данные виды предпринимательской деятельности физических показателей, определяемых пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, либо предусмотренных в отношении каждого товарища договором о совместной деятельности или дополнительным соглашением товарищей.

Кроме того, пунктом 2.1 статьи 346.26 НК РФ установлено, что единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 - 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

"Внимание!"

Данная норма вступила в силу с 01.01.2007.

Пример.

С 01.01.2007 организация, переведенная на уплату единого сельскохозяйственного налога, не имеет права применять единый налог на вмененный доход при реализации через пункт общественного питания общей площадью не более 150 квадратных метров произведенной такой организацией сельскохозяйственной продукции.

Одновременно в пункте 7 статьи 346.2 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ не применяется.

"Новая редакция".

Подпунктом "б" пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗ пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми с 01.01.2008 в число случаев, когда единый налога на вмененный доход не применяется, добавлено осуществление видов предпринимательской деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом, а также налогоплательщиками, которые относятся к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 НК РФ.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

"Внимание!"

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 83 НК РФ Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по котором постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".

Приказом МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.

Организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.

Пунктом 3 статьи 346.26 НК РФ установлено, что нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются:

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ.

При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога.

Пример.

На территории городского округа единый налог на вмененный доход в соответствии с соответствующим нормативно-правовым актом представительного органа власти применяется в отношении трех групп бытовых услуг:

ремонт, окраска и пошив обуви;

изготовление и ремонт мебели;

ремонт и строительство жилья и других построек.

Следовательно, иные бытовые услуги, оказываемые на территории муниципального района (например, услуги прачечных), единым налогом на вмененный доход облагаться не могут;

- значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

"Новая редакция".

Стоит заметить, что в соответствии с подпунктом "в" пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008 вышеуказанные полномочия не "определяются" нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, а "устанавливаются".

"Внимание!"

В силу пункта 6 статьи 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, установленную пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2. При этом корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ.

В статье 346.27 НК РФ определено, что К2 - это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

"Актуальная проблема".

В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности установления соответствующим органом в нормативно-правовом акте или законе коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, прямо не поименованных в статье 346.27 НК РФ.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 13.11.2006 N 03-11-04/3/487 отметил, что представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут самостоятельно определять значения факторов, учитывающих уровень доходности отдельных видов деятельности. Например, по мнению Минфина России, в розничной торговле можно устанавливать корректирующий коэффициент по отдельным товарам или группам товаров. Поправочный коэффициент может также учитывать сезонность отдельных видов предпринимательской деятельности и другие факторы.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 18.06.2004 N 03-05-12/56, разъясняя, что через коэффициент К2 законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации может осуществляться корректировка размера базовой доходности по каждому виду предпринимательской деятельности, переводимому на уплату единого налога на вмененный доход, в частности, может быть учтено время работы, ассортимент продаваемых товаров, сезонность, место осуществления предпринимательской деятельности, иные особенности ведения предпринимательской деятельности, снижающие размер базовой доходности, установленный НК РФ, а также уровень экономического развития регионов.

А в письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-06-05-05/29 указано, что соответствующие органы вправе предусмотреть в перечне особенностей ведения указанного вида предпринимательской деятельности, учитываемых данным корректирующим коэффициентом, фактический период времени осуществления розничной торговли.

"Судебная практика".

Основанием для принятия ФАС Северо-Западного округа Постановления от 25.12.2006 N А42-4975/2006 послужил спор между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу числового выражения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, подлежащего применению при осуществлении налогоплательщиком розничной торговли.

При этом суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что понятие "площадь торгового места" для целей применения коэффициента К2 законодательно не определено, указав, что перечень "особенностей ведения предпринимательской деятельности", предложенный законодателем в статье 346.27 НК РФ, не является исчерпывающим и может быть дополнен при определении конкретных значений коэффициента К2 представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе и закреплением в соответствующем нормативном правовом акте необходимости применения при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, с площадью торгового места свыше 18 кв. м, коэффициента К2, равного 1,0.

"Внимание!"

Из положений пункта 3 статьи 346.26 НК РФ следует, что каких-либо иных полномочий представительных органов в сфере применения единого налога на вмененный доход, нормами данного пункта не предусмотрено.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.11.2006 N Ф09-6033/06-С1 суд указал, что в соответствующих нормативно-правовых актах представительных органов муниципальных районов, городских округов, законах городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не может быть закреплена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган конкретного документа для исчисления суммы единого налога на вмененный доход, в том числе по установлению перечня документов, подлежащих представлению в налоговые органы для подтверждения физического показателя "торговое место", в особенности документа, получение которого для налогоплательщика является платным.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

"Внимание!"

На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Однако согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ установлено освобождение налогоплательщиков единого налога на вмененный доход от уплаты налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На основании указанных норм организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, не выставляют. Об этом говорит и Минфин России в письме от 13.05.2005 N 03-06-05-04/124.

"Актуальная проблема".

Однако на практике встречаются случаи, когда налогоплательщики единого налога на вмененный доход в нарушение пункта 5 статьи 168 НК РФ выставляют счет-фактуру, однако соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в бюджет не уплачивают. В таких случаях в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы начисляют налогоплательщикам пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

"Судебная практика".

Тем не менее суды признают такие доводы налоговых органов неправомерными. По мнению судов, на лице, не являющемся налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, лежит обязанность по перечислению в бюджет выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, однако пени за его несвоевременную уплату начислению не подлежат.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 N А17-6893/5-2005 суд указал, что нормы главы 21 НК РФ не содержат положений, согласно которым лицо, не являющееся налогоплательщиком, но получившее сумму налога от покупателей собственной продукции, приобретает статус налогоплательщика. У него лишь возникает обязанность перечислить в бюджет полученную сумму налога.

На основании анализа положений статьи 75 НК РФ суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате пеней возникает только у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик по деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг, уплачивал единый налог на вмененный доход, следовательно, он не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла у налогоплательщика в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был неправомерно выделен.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не должен уплачивать пени, и отказал в удовлетворении этой части требований налогового органа.

Аналогичные выводы изложены также и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А17-5398/5-3-2005,2052/5-2006.

Кроме того, на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли плательщик единого налога на вмененный доход ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в случае, если при проведении мероприятий налогового контроля он не исполнил требование налогового органа о предоставлении документов по налогу на добавленную стоимость в случае выставления в проверяемый налоговым органом период покупателям счета-фактуры.

Позиция судов по данному вопросу такова, что в случае если налогоплательщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость (или налоговым агентом), то обязанность по представлению соответствующих документов налоговому органу у него не возникает. Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 N А17-6892/5-2005.

"Внимание!"

Исходя из положений пункта 4 статьи 346.26 НК РФ, права на вычет сумм налога по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, у налогоплательщиков при осуществлении ими деятельности, в отношении которой они переведены на уплату единого налога на вмененный доход, не возникает. Такая позиция подтверждается и Минфином России в письме от 08.12.2004 N 03-04-11/222, и ФНС России в письме от 01.08.2005 N 03-2-03/1293/18.

Необходимо заметить, что МНС России в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 также указало, что налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые используются организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

При этом судебная практика также подтверждает правомерность подобных выводов. По мнению судов, плательщики единого налога не являются плательщиками налога на добавленную стоимость по деятельности, связанной с получением вмененного дохода, и, соответственно, не имеют права на получение налоговых вычетов по налогу надбавленную стоимость в указанной части (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.09.2006 N Ф09-7729/06-С1).

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.08.2006 N Ф09-6637/06-С2 указывает, что "налогоплательщик, перешедший с 01.07.2002 на уплату единого налога на вмененный доход, с этой даты не исчисляет и не уплачивает налога на добавленную стоимость, у него отсутствует право относить к вычетам суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров после перехода на уплату единого налога на вмененный доход".

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2005 N А42-7412/04-17 указал, что право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и возмещение этого налога, в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствии со статьей 166 НК РФ, имеют только плательщики налога на добавленную стоимость. В связи с этим суд пришел к выводу, что "поскольку налогоплательщик начиная с 01.01.2003 не являлся плательщиком данного налога, то в силу прямого указания НК РФ оно не имело права применять во II квартале 2003 г. налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость".

"Актуальная проблема".

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) в новой редакции изложен пункт 3 статьи 170 НК РФ, устанавливающий, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2006.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 23.03.2007 N 03-07-11/67 обращает внимание на то, что указанный порядок применения налога на добавленную стоимость действовал также до 01.01.2006. Так, финансовое ведомство указывает, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В письме от 22.03.2004 N 04-05-12/14 Минфин России разъяснял, что суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату единого налога на вмененный доход, следует восстановить и вернуть в бюджет. Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по таким основным средствам, производится с их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета.

С такой позицией Минфина России и до 01.01.2006 были согласны и налоговые органы. Так, МНС России в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 указывает: "Учитывая то обстоятельство, что остатки товаров, по которым налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и будут реализовываться без налога на добавленную стоимость, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, должны восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ".

На основании изложенного налоговые органы приходили к выводу, что требование о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету по тем товарам, которые не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, соответствуют действующему законодательству и не влекут за собой повторную уплату налога, так как ранее налог на добавленную стоимость указанными лицами в бюджет не уплачен и не будет уплачен в будущем в связи с тем, что они не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (далее - Постановление N 15511/03) отмечалось, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязывать организацию, не являющуюся плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих отчетных периодах. Необходимо отметить, что ВАС РФ рассматривал такую проблему при переходе на упрощенную систему налогообложения.

"Судебная практика".

В арбитражной практике встречаются споры, возникающие в связи с требованиями налоговых органов и до вступления в силу указанных изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в установленном порядке до перехода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по товарам (работам, услугам), используемым после такого перехода.

При этом федеральные арбитражные суды распространяют выводы, изложенные в Постановлении N 15511/03, и на отсутствие обязанности налогоплательщика восстанавливать до 01.01.2006 суммы налога на добавленную стоимость в случае перехода на уплату единого налога на вмененный доход.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.09.2006 N А19-13391/05-44-Ф02-4281/06-С1 указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по товарам, не реализованным к моменту освобождения от уплаты налога при переходе на другую систему налогообложения. Учитывая, что налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость приняты к вычету до перехода на специальный режим налогообложения и налоговым органом не оспаривается их правомерность, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика при переходе на уплату единого налога на вмененный доход обязанности по возврату в бюджет данных налоговых вычетов.

Аналогичные выводы также изложены и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.10.2006 N Ф09-8987/06-С2 и от 05.07.2006 N Ф09-5718/05-С2, ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А09-3363/06-13, ФАС Московского округ от 24.03.2006 N КА-А41/1888-06, от 17.03.2006 N КА-А41/1766-06, ФАС Поволжского округа от 27.04.2006 N А72-12456/05-7/680.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Так, организация (индивидуальный предприниматель), уплачивающая единый налог на вмененный доход, является плательщиком транспортного налога в соответствии с общим режимом налогообложения согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ, если принадлежащее ей транспортное средство соответствует требованиям, установленным пунктом 1 статьи 358 НК РФ.

"Актуальная проблема".

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов на основании статьи 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В главе 26.3 НК РФ отсутствует норма, обязывающая налогоплательщиков единого налога на вмененный доход исполнять обязанности налоговых агентов. В связи с этим на правоприменительном уровне между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, признается ли плательщик единого налога на вмененный доход налоговым агентом в установленных НК РФ случаях.

Таким образом, следует учитывать, например, что на налогоплательщика, арендующего имущество субъекта Российской Федерации и применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распространяются обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 3 статьи 161 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

"Судебная практика".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 N А21-716/2006 суд указал, что вышеуказанная норма возлагает на арендатора публичного имущества (федерального, муниципального или субъекта Российской Федерации) обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, которая является составной частью арендных платежей, то есть входит в стоимость услуг по аренде этого имущества. При этом объектом налогообложения является реализация услуг по аренде публичного имущества, что соответствует положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, налоговой базой - доход арендодателя, а налог, исчисленный исходя из арендной платы по условиям договора, уплачивает в бюджет арендатор - налоговый агент в сроки, установленные пунктом 5 статьи 174 НК РФ. На основании изложенного суд признал неправомерным довод налогоплательщика о том, что в проверяемый период он не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 4 статьи 346.26 НК РФ, поскольку данная норма не освобождает налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход от исполнения обязанностей налогового агента, установленных пунктом 3 статьи 161 НК РФ.

В Постановлении от 09.08.2005 N А52-6903/2004/2 ФАС Северо-Западного округа также признал правомерным решение налогового органа о взыскании с плательщика единого налога на вмененный доход сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней, а также налоговой санкции, установив факт аренды налогоплательщиком нежилого помещения, являющегося муниципальной собственностью. Суд указал, что данное решение налогового органа соответствует требованиям пункта 3 статьи 161 НК РФ.

В то же время следует учитывать, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 02.10.2003 N 384-О, порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абзац второй пункта 4 статьи 214 ГК Российской Федерации), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на добавленную стоимость, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в пункте 3 статьи 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 при рассмотрении ситуации с договорами аренды, заключенными налогоплательщиком, уплачивающим единый налога на вмененный доход, с муниципальным учреждением по управлению муниципальными торговыми имущественными комплексами, отметил, что публичный собственник арендуемого имущества (орган местного самоуправления) в данных правоотношениях непосредственно не участвует, а арендодателем является муниципальное учреждение, и указал, что положения пункта 3 статьи 161 НК РФ к таким правоотношениям не могут быть применены. На основании изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик не является налоговым агентом и не обязан исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет, поэтому привлечение его к ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также начисление налога и пеней является неправомерным.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Согласно статье 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23, абзацем 4 пункта 2 и пунктом 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ расчетным периодом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование понимается календарный год; страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с ПФР; разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Стоит отметить, что ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов установлена пунктом 2 статьи 27 Закона N 167-ФЗ.

"Актуальная проблема".

При этом на практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры относительно правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

"Судебная практика".

В сформировавшейся судебной практике по данному вопросу отсутствует единая позиция. Часть судов указывает, что ответственность за неполную уплату страховых взносов предусмотрена не статьей 122 НК РФ, а положениями Закона N 167-ФЗ. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.07.2006 N Ф04-3904/2006(23975-А03-7) приходит к выводу, что страховые взносы не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами.

Однако ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 06.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2814, от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4187 и от 25.10.2006, 18.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3608 признал правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пунктом 5 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Внимание!"

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок) для предприятий, согласно которому для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин (п. 3 разд. 1 указанного Порядка).

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пунктом 3 статьи 2 Закона N 54-ФЗ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при осуществлении разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом).

Формы документов, используемые при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин как бланки строгой отчетности, утверждены письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Требования к ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определяются Правительством РФ. При этом ККТ, применяемая организациями (за исключением кредитных организаций) и индивидуальными предпринимателями, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика (пункт 1 статьи 4 Закона N 54-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Пунктом 2 Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденного Приказом Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36, определено, что организации и другие юридические лица, их филиалы и обособленные подразделения, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг подают заявление по месту регистрации ККМ по форме, приведенной в приложении N 1 к указанному Порядку. К заявлению прилагаются паспорта на подлежащие регистрации контрольно-кассовые машины и договор об их техническом обслуживании и ремонте Центром технического обслуживания или непосредственно предприятием-изготовителем ККМ из числа зарегистрированных органами исполнительной власти субъектов РФ.

В соответствии со статьей 5 Закона N 54-ФЗ организации обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки.

Суммы, оплаченные платежными картами, пробиваются по ККТ, как правило, на определенную секцию. В фискальной памяти кассового аппарата регистрируется и хранится информация о наличных денежных расчетах по всем видам оплат, в том числе по расчетам с помощью платежных карт.

Кроме того, следует иметь в виду, что налогоплательщики, допустившие нарушения законодательства о применении ККТ в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения в установленных законом случаях ККТ, несут административную ответственность в соответствии со статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

"Официальная позиция".

ФНС России в письмах от 04.03.2005 N 22-3-13/293 и от 15.04.2005 N 22-3-13/584@ "О применении ККТ" указало, что согласно Порядку прием наличных денежных средств при осуществлении денежных расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовой техники.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, правовых оснований для освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, от применения контрольно-кассовой техники (в том числе контрольно-кассовых машин) не имеется.

Ранее на подобную обязанность указывало и МНС России в письме от 08.10.2004 N 33-0-13/651.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России в письме от 25.08.2004 N 03-01-20/1-12, также указавший, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, обязаны применять контрольно-кассовую технику (в том числе контрольно-кассовые машины) при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

А по мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.03.2005 N 03-02-07/1-83, уточнение и корректировка суммы единого налога при прочих равных условиях могут быть произведены только на базе данных о сумме денежной выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники и содержащейся в ее блоках фискальной памяти.

Указанная позиция подтверждена также и в письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-11-05/42, в котором финансовое ведомство прямо разъясняет, что порядок ведения расчетных и кассовых операций в Российской Федерации устанавливается Банком России.

При этом в письме от 20.02.2007 N 03-01-15/2-62 Минфин России пояснил, что КС РФ в Определении от 24.02.2005 N 22-О не нашел оснований для принятия к рассмотрению жалобы гражданина, в которой заявитель утверждал, что приобретение контрольно-кассовой техники является для него непосильным бременем. При этом КС РФ указал на положения статьи 34 Конституции Российской Федерации о реализации права на предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность, которое зависит от способностей и имущественного положения самого гражданина.

Также Минфин России отметил, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2007 N 39 утверждены Правила ведения Государственного реестра контрольно-кассовой техники, а также требования к его структуре и составу сведений.

По мнению Минфина России, большинство имеющихся сложностей, связанных с применением контрольно-кассовой техники, вызвано отсутствием до настоящего времени постановления Правительства Российской Федерации, устанавливающего требования к контрольно-кассовой технике, порядку и условиям ее регистрации и применения. Ответственным исполнителем по подготовке и реализации указанного постановления определено Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации.

А в письме от 02.02.2007 N 03-01-15/2-41 Минфин России указал, что Правительством Российской Федерации был рассмотрен и не нашел поддержку проект федерального закона "О внесении изменения в статью 2 Закона N 54-ФЗ", который предусматривал освобождение налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности от обязанности применения контрольно-кассовой техники.

Аналогичные выводы изложены Минфином России также и в письме от 05.12.2006 N 03-01-15/11-334.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не освобождены от обязанности применения контрольно-кассовой техники.

Следует, кроме того, отметить, что для целей бухгалтерского учета торговые операции необходимо оформлять первичными учетными документами, составленными по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (подпункты 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, в частности по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин и по учету общих торговых операций, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (п. п. 1.1, 1.2). Эти же формы следует применять для целей налогового учета выручки от реализации товаров.

Согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Пример.

Если налогоплательщиком оказываются услуги по временному размещению и проживанию, а также бытовые услуги, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход, то единый налог на вмененный доход исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

Следовательно, исходя из положений пунктов 6 и 7 статьи 346.26 НК РФ:

- при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности;

- налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что встречающееся на практике перемещение товара в магазины для розничной реализации, по которой налогоплательщик переведен на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, влечет за собой восстановление налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету по этим товарам.

Здесь необходимо учитывать следующее.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи и (или) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В подпункте 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

На основании анализа вышеизложенных норм суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для вида деятельности, по которой он переведен на уплату единого налога на вмененный доход (розничная торговля), должны были учитываться в стоимости таких товаров. В случае принятия данного налога к вычету эти суммы налога в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7) и ФАС Волго-вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Пример.

Пунктом 1 статьи 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля индивидуальные предприниматели подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства. При этом согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ местом жительства физического лица для целей налогообложения признается адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 346.28 НК РФ индивидуальный предприниматель - налогоплательщик единого налога на вмененный доход обязан встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В силу пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Исходя из положений вышеизложенных норм, при исполнении обязанностей налогового агента индивидуальный предприниматель независимо от места осуществления предпринимательской деятельности обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налога на доходы физических лиц с выплат, производимых физическим лицам, по месту своего жительства.

По мнению Управления МНС России, изложенному в письме по г. Москве от 10.06.2003 N 21-09/30946, если индивидуальный предприниматель является налоговым агентом, то независимо от места осуществления предпринимательской деятельности (в частности, по единому налогу на вмененный доход) он обязан исчислять и перечислять в доход бюджета суммы налога на доходы физических лиц с сумм производимых выплат и представлять в налоговый орган по месту своего жительства сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов.

Правомерность подобных выводов также подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2006 N Ф08-6267/2006-2721А).

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В пункте 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Порядком учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430 (далее - Порядок), предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, прочие расходы.

В подпункте 1 пункта 47 названного Порядка указано, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением НДФЛ, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, в состав расходов при исчислении предпринимателем ЕСН могут быть включены только те, которые непосредственно связаны с извлечением дохода, подлежащего обложению ЕСН.

Поскольку уплата ЕНВД при осуществлении розничной торговли не связана с извлечением дохода от другого вида деятельности, то сумма этого налога не может быть принята в расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Кроме того, в случае осуществления нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения предприниматель должен вести раздельный учет доходов и расходов. При этом общехозяйственные расходы, которые относятся ко всем видам деятельности, должны распределяться пропорционально выручке от реализации по каждому виду деятельности.

Таким образом, в случае осуществления предпринимателем нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения сумма им уплаченного единого налога на вмененный доход не может быть принята в расходы при исчислении единого социального налога.

"Актуальная проблема".

Кроме того, в случае, если налогоплательщик применяет наряду с единым налогом на вмененный доход общий режим налогообложения, на практике может возникнуть вопрос, каков в данном случае порядок определения налоговой базы по единому социальному налогу.

"Официальная позиция".

В письме Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279 отмечается, что налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.

В письме Минфина России от 12.10.2006 N 03-11-04/3/447 указано, что НК РФ для таких налогоплательщиков не предусмотрена обязанность подавать в налоговые органы нулевые декларации по налогам, от уплаты которых данные налогоплательщики освобождены в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

А в письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7 Минфин России обращает внимание, что согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

"Судебная практика".

Арбитражная практика указывает на то, что налоговая база по единому социальному налогу определяется вне зависимости от размера выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А21-2559/2006).

Таким образом, налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков, применяющих наряду с единым налогом на вмененный доход общий режим налогообложения, определяется каждый месяц. Затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

"Новая редакция".

Подпунктом "г" пункта 21 статьи 1 Закона N 85-ФЗ статья 346.26 НК РФ с 01.01.2008 дополнена нормами, которые уточняют особенности уплаты налога на добавленную стоимость при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога и при переходе с уплаты единого налога на общую систему налогообложения.

Так, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.

Пунктом 9 статьи 346.26 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.