Статья 281 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (действующая редакция)
При размещении государственных ценных бумаг государств - участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
Комментарий к ст. 281 НК РФ
При применении статьи 281 НК РФ необходимо учитывать положения Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ).
Согласно пунктам 1 и 3 статьи 2 Закона N 136-ФЗ федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации.
Эмитентом ценных бумаг Российской Федерации выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и/или исполнение федерального бюджета.
Поскольку в силу законодательства Российской Федерации облигации Банка России не относятся к государственным ценным бумагам, положения статьи 281 НК РФ не могут быть на них распространены.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/52.
Как разъяснено в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/2/31, налоговая база того налогового периода, в котором реализованы облигации прочих эмитентов (обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в прошлые налоговые периоды, от реализации облигаций государственных органов, которые также обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Внимание!
Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь 08.12.1999 заключен Договор о создании Союзного государства от 08.12.1999 (далее - Договор).
В соответствии со статьей 27 Договора в Союзном государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории.
Правила определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с государственными ценными бумагами, установленные статьей 281 НК РФ, в отношении государственных ценных бумаг Республики Беларусь применяются с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ.
Внимание!
При применении положений статьи 281 НК РФ следует учитывать толкование, приведенное в решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 N А40-41918/07-20-237.
На необходимость раздельного учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам указывает также последний абзац статьи 281 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан уменьшить выручку от реализации по государственным и муниципальным ценным бумагам на сумму дохода в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Статья 329 (абзац 5) НК РФ также не позволяет включать в выручку по реализации ценных бумаг суммы накопленного купонного дохода. Указанные доходы налогоплательщик обязан показать в Листе 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ" декларации по налогу на прибыль организаций.
Показатели прибыли или убытка рассчитываются отдельно, применительно к конкретной налоговой базе. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам формирует самостоятельную налоговую базу.
Из положения пункта 1 статьи 283 НК РФ с учетом требования НК РФ о ведении раздельного учета прибыли, облагаемой по разным ставкам, следует, что и прибыль, и убыток должны рассчитываться по каждой налоговой базе отдельно.
Поскольку процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам облагается не по общей ставке 24%, а по ставке 15%, то такая прибыль является самостоятельной налоговой базой и по ней должны отдельно рассчитываться и прибыль, и убыток.
Суд признал довод налогового органа о том, что указанные доходы не являются самостоятельной налоговой базой по причине того, что они не уменьшаются ни на какие расходы, не соответствующим НК РФ.
НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (статья 281 НК РФ) и определил особенности ведения налогового учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пункты 5 - 7 статьи 328 НК РФ). Особенность налогового учета указанного процентного (купонного) дохода состоит в том, что налогоплательщик не вправе уменьшить его на какие-либо расходы, за исключением суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу в момент приобретения налогоплательщиком государственных ценных бумаг (пункт 6 статьи 328 НК РФ). Расходы, возникающие при приобретении или реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, согласно НК РФ должны быть учтены отдельно и включаться в расчет налоговой базы по ставке 24%.
Административно-хозяйственные расходы, которые несет налогоплательщик по своей основной деятельности, также были учтены при определении налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%. Пункт 5 статьи 252 НК РФ содержит запрет на повторное включение в расходы налогоплательщика его затрат, отраженных ранее в составе расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы налогоплательщика, учтенные при определении налоговой базы по основной деятельности и по операциям с ценными бумагами, не могут в соответствии с НК РФ уменьшать налоговую базу по процентным (купонным) доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Точно так же в расчет налоговой базы по ставке 24%, определяемой при совершении операций с ценными бумагами, включаются все расходы налогоплательщика, понесенные в связи с необходимостью учета государственных и муниципальных ценных бумаг, ведением (при необходимости) счетов депо и т.д.
Подтверждением того, что прибыль в виде процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам является самостоятельной базой и ни в каких случаях не может быть включена в расчет другой налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%, в том числе при исчислении убытка для целей его переноса на будущее, является положение пункта 8 статьи 274 НК РФ о том, что если налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде получил убыток, то налоговая база за этот период признается равной нулю. Если следовать логике налогового органа, налогоплательщик должен был при определении убытка для целей его переноса на будущее применить иной алгоритм расчета, нежели при расчете налоговой базы предшествующего налогового периода, а именно сложить доходы, полученные им от операций по основной деятельности, с процентными (купонными) доходами по государственным и муниципальным ценным бумагам и уменьшить их на все произведенные расходы. При таком подходе налогоплательщик в налоговой декларации за предшествующий год должен был отразить показатель "0" не только по строке 180 листа 02 налоговой декларации (форма которой действовала в 2005 году), а также и в листе 04, заполняемом в отношении процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Однако это противоречит разделу 11А Инструкции и аналогичным положениям пункта 12.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу организаций (утвержден Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), в соответствии с которыми по строке 010 "Налоговая база" листа 04 должна указываться сумма процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Кроме того, поскольку налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ обязан ежемесячно уплачивать налог с указанных доходов, независимо от получения или неполучения доходов по иным операциям, суммы такого налога должны были бы возвращаться налогоплательщику либо зачитываться при уплате налога на прибыль организаций в следующем налоговом периоде. Однако НК РФ такого возврата или зачета не предусматривает.
Таким образом, изложенное позволило суду сделать вывод, что прибыль в виде процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемая по ставке 15%, образует самостоятельную налоговую базу.
Налогоплательщиком с полученной прибыли (доходов) по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемой по ставке 15%, полностью уплачен налог, и в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, перенесен на 2006 год убыток от операций, облагаемых по ставке 24%. Таким образом, полученные убытки уменьшили в 2006 году только ту налоговую базу, по которой в 2005 году был получен отрицательный финансовый результат.
Суд посчитал несостоятельной позицию налогового органа в части требования включения в расчет доходной части налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. При определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам в принципе не учитываются в рамках доходной части данной налоговой базы, так как такие доходы облагаются по ставке 15% и налоговая база по ним определяется отдельно.
Как отметил суд, в 2005 году налогоплательщик определил убыток от операций, облагаемых по ставке 24%, и перенес его на налоговую базу 2006 года, облагаемую по этой же ставке. Соответственно, только доходы, облагаемые по ставке 24%, могли быть учтены им при определении данного убытка. Налогоплательщик не исключал из состава доходов, облагаемых по общей ставке 24%, доходы от операций с ценными бумагами, облагаемые по ставке 15%, так как в силу императивных требований пункт 2 статьи 274 и статьи 283 НК РФ они не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых по общей ставке 24%.
В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/52 указано, что по облигациям, приобретенным на аукционе, процентный доход необходимо определять исходя из такой средневзвешенной цены, а по облигациям, приобретенным путем закрытой подписки, процентный доход необходимо определять исходя из цены приобретения данных облигаций.