Статья 254 НК РФ. Материальные расходы (действующая редакция)

Следует отметить, что в состав материальных расходов могут включаться расходы налогоплательщика-арендатора, который арендует помещение в здании, на чистку фасада здания.

Данный вывод можно сделать из следующего: нормами подпункт 6 пункт 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Из судебной практики следует: ФАС Московского округа, рассмотрев дело о доначислении налоговым органом сумм налогов, в том числе и налога на прибыль организаций, в отношении организации, которая, по мнению налогового органа, неправомерно учла при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы, понесенные на оплату мойки фасада здания, суд принял сторону налогоплательщика. Своим Постановлением от 29.05.2007, 01.06.2007 N КА-А40/4643-07 суд определил, что расходы, понесенные на оплату услуг по мытью окон, подлежат учету для целей налогообложения налогом на прибыль организаций; ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело о доначислении налоговым органом сумм налога на прибыль организаций в отношении организации, которая, по мнению налогового органа, неправомерно учла для целей налогообложения прибыли расходы, понесенные на мойку фасада, принял сторону налогоплательщика, в своем Постановлении от 03.03.2009 N А12-15054/2008 определив, что расходы по мытью фасадов правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Исходя из указанного выше, можно сделать вывод, что организация имеет право учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на оплату услуг по мойке фасада, если факт наличия и размер данных расходов подтверждается документально.

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, в которых организация для осуществления своей деятельности может использовать автомобиль, в отношении которого Минтрансом России не установлены нормы расхода топлива. При таких обстоятельствах в течение периода, пока специализированная организация не разработает нормы расхода топлива на указанный автомобиль, организация налогоплательщик может учитывать расходы на ГСМ в составе материальных расходов в размере, указанном в технической документации на автомобиль.

Данный вывод можно сделать из следующего.

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В письме финансового ведомства от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67 отмечено, что организация может учитывать расходы на приобретение горюче-смазочных материалов либо в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.

В поименованном выше письме имеются разъяснения, исходя из которых следует, что если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Соответственно, расходы на топливо могут быть учтены в составе как материальных расходов в соответствии с нормами подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, так и прочих расходов в соответствии с нормами подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Внимание!

Если по условиям заключенного между организациями договора организация-исполнитель осуществляет обслуживание помещений заказчика, в том числе снабжение электроэнергией, при этом исполнитель сам является абонентом организации, осуществляющей снабжение электроэнергией, и электроснабжающая организация не изъявила согласие на передачу электроэнергии исполнителем заказчику, то в соответствии с позицией налоговых органов, расходы на снабжение электроэнергией не учитываются для целей налогообложения прибыли налогоплательщика. Данная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/002613@, где указано, что заключение договора, аналогичного рассматриваемому в данной ситуации, возможно только в случае получения абонентом согласия специализированных организаций на последующую передачу полученных им услуг другим организациям (субабонентам). Расходы организации-субабонента в виде коммунальных платежей должны быть документально подтверждены прилагаемыми организацией-абонентом к выставленным организации-субабоненту счетам по коммунальным платежам актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).

Однако в судебной практике имеется противоположная позиция.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 06.11.2009 N 09АП-15238/2009-АК определил, что вне зависимости от возможной квалификации гражданско-правового договора как незаключенного или недействительного, если расходы по платежам за электроэнергию соответствуют указанным критериям гл. 25 НК РФ, данные расходы учитываются при налогообложении налогом на прибыль.

Внимание!

В хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда производители наносят стикеры (наклейки) на свою продукцию, помимо установленных законом наклеек, в частности марками и знаками, которые указывают на подлинность продукции. В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, о том, что данные расходы могут быть учтены в составе материальных расходов, в рамках норм подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Суть дела.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налогов и начислении соответствующих сумм пеней.

Решением вышестоящего налогового органа решение утверждено.

Между организацией и государственным предприятием был заключен договор об изготовлении предприятием для организации на основании заявок наклеек круглой формы диаметром со штрихкодовой информацией: штриховой код, уникальный номер, дата розлива и вид продукции. На наклейке расположен восьмиконечный солярный знак, нанесенный термокраской.

Затраты на приобретение наклеек были учтены организацией в составе расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Обосновывая правомерность признания для целей налогообложения расходов на приобретение наклеек со штрихкодовой информацией, организация ссылалась на реализацию собственной программы обеспечения качества производимой им продукции и продвижения ее на рынке, поскольку штрихкодовая информация свидетельствует о качестве каждой единицы продукции, гарантирует право потребителя на безопасность товара, защищает его от приобретения нелегальной алкогольной продукции. При этом указанные цели достигались организацией при осуществлении минимальных расходов, так как, по его утверждению, удорожание себестоимости одной единицы алкогольной продукции в связи с затратами на изготовление штрихкодовой наклейки составило незначительную сумму.

Обосновывая оправданность понесенных расходов, организация также указывала, что решение о маркировке каждой единицы алкогольной продукции штрихкодовой наклейкой было принято ей с учетом рекомендаций консультативно-экспертного совета по вопросам государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции по субъекту Российской Федерации. Рекомендации были даны организациям-производителям и организациям оптовой торговли в целях проверки и обеспечения гарантий качества производимой и завозимой в субъект Российской Федерации алкогольной продукции.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В ходе рассмотрения дела суды не признали, что спорные расходы произведены организацией вне связи с осуществлением им реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Довод организации о том, что оценка судами действий по нанесению наклейки, содержащей штриховой код, с точки зрения законодательства о производстве и обороте этилового спирта и спиртосодержащей продукции не имеет правового значения для решения вопроса об экономической оправданности спорных расходов, понесенных налогоплательщиком в процессе осуществления своей предпринимательской деятельности, обоснован.

С учетом производственной направленности указанных расходов и их связи с осуществлением деятельности по извлечению прибыли (пункт 1 статьи 252 НК РФ) отсутствуют правовые основания для отказа в признании таких расходов в качестве экономически оправданных и обоснованных.

(По материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14221/10.)

Внимание!

Много вопросов возникает и при учете в целях налогообложения расходов на специальную и форменную одежду.

Прежде всего, следует отличать эти два вида одежды. В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.

Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете.

Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.

Расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в то время как затраты на приобретение форменной одежды - в пункте 5 статьи 255 НК РФ, относящемся к расходам на оплату труда.

В письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 указано, что Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Пример.

С 1 июля 2002 г. был введен в действие ОСТ 10 286-2001 "Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации" (далее - ОСТ 10 286-2001). Указанный Стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности для работников организаций и предприятий, занимающихся в том числе производством пищевых продуктов и напитков. ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной принадлежности. Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей. Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности (пункт 3.2 ОСТ 10 286-2001). Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и обеспечение ими работников, в соответствии с требованиями охраны труда, производятся за счет средств работодателя (пункт 3.5 ОСТ 10 286-2001).

Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как специальную одежду.

Согласно пункту 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или материалов одноразового применения.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Учитывая изложенное, если использование одноразовой санитарной одежды (средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки) предусмотрено ОСТ 10 286-2001, организация может учитывать расходы по ее приобретению при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467.

Судебная практика придерживается подхода, согласно которому затраты, связанные со стоимостью форменной одежды работников, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре и только если форменная одежда передается в собственность работника (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3, ФАС Московского округа от 05.03.2005, 04.03.2005 N КА-А41/1387-05, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Как разъясняет в письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин России, расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии.

В то же время налоговые органы придерживаются иного подхода по данному вопросу. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.01.2009 N 19-12/001813 разъяснило, что расходы организации, занимающейся ремонтно-строительной деятельностью, на приобретение спецодежды (форменной одежды) для рабочих строительных специальностей, поименованных в названных выше нормативных документах, в пределах, определенных типовыми нормами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Следует отметить, что данная норма содержит открытый перечень имущества, которое можно отнести к материальным расходам. Следовательно, в каждой конкретной ситуации у налогоплательщика есть возможность доказать, что затраты на приобретение имущества, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, учитываются в составе материальных расходов.

Например, такая ситуация характерна для расходов на приобретение запасных частей, необходимых для ремонта основных средств.

Суды указывают, что подобное имущество учитывается в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31 и от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210).

Вопросы на практике вызывает и учет расходов на энергию, в частности, арендаторами помещений.

Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394 разъяснил, что при учете расходов, связанных с содержанием арендуемых зданий и сооружений, следует принимать во внимание, что согласно пункту 22 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В указанном письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.

С учетом изложенного расходы арендатора на потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ или по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Позиция, согласно которой затраты арендатора на потребляемую энергию относятся к материальным расходам, в настоящее время не применяется. Ранее такая позиция была рекомендована как Минфином России, который в письме от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21 указывал, что расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимые для эксплуатации лизингового имущества (при условии его использования в производственной деятельности), даже если это лизинговое имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к его материальным расходам, так и налоговыми органами (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637).

Налогоплательщикам следует учитывать, что в составе материальных расходов потери от недостачи товаров в пределах норм естественной убыли при отсутствии утвержденных норм не учитываются.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@, положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.

В то же время в судебной практике существует противоположная точка зрения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007, разъяснив, что Правительством РФ не утверждены нормы естественной убыли, пришел к выводу, что налогоплательщик для учета потерь в виде недостачи лесопродукции правомерно воспользовался нормами, предусмотренными в Руководящих технико-экономических материалах по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов от 1983 г.

Также суды, ссылаясь на Определение КС РФ от 09.04.2002 N 68-О, указывают, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15)).

Внимание!

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 признал обоснованной позицию налогового органа. По его мнению, затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликеро-водочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение", суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.

Изучение судебно-арбитражной практики показало, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 Кодекса).

Точку в данных спорах поставил Президиум ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 указано, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Следовательно, у судов не имелось оснований для удовлетворения требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки - к прямым расходам.

ВАС РФ в Определении от 22.11.2010 N ВАС-8398/10 указал, что вопрос о квалификации расходов на приобретение бутылок, клея, этикеток, колпачков являлся предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Правовая позиция о необходимости квалификации рассматриваемых расходов в качестве прямых была сформирована Президиумом ВАС РФ в указанном Постановлении.

Внимание!

При применении подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 разъяснено, что нормами статьи 254 НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ, в частности, должны быть обоснованы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

В соответствии с пунктом 6 указанных Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

Как следует из письма, рассмотренного Минфином России, в целях введения в действие приказом организации норм расхода топлив в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщиком подана заявка в научную специализированную организацию на разработку таких норм.

Как указало финансовое ведомство, до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

ФНС России в письме от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848 пришло к выводу, что формы первичной документации для учета работы автомобильного транспорта утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Установленные указанным документом формы первичных учетных документов по учету работы транспортных средств (N ЭСМ-2 "Путевой лист строительной машины", N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля", N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля" и др.) содержат строки для всей информации, необходимой для идентификации перевозки и определения ее параметров, в том числе и показателей спидометра.

Показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива. Стоимость топлива, использованного в отчетном периоде для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

В случаях если показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), то данное обстоятельство должно быть задокументировано и соответствующим образом отражено в поле "Показания спидометра" соответствующей формы путевого листа. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, в частности объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Для признания таких документов первичными для принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Факты начала использования приборов после их ремонта также требуют документирования с отражением начального значения показателя спидометра.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.07.2008 N 20-12/064123.2 указало, что Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте.

Формы путевых листов, предусмотренные Постановлением N 78, в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными организациями.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которых должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". А именно:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Кроме того, самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные необходимы при использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях.

Путевой лист, не содержащий в составе реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

При этом первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов.

Данный порядок не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей производственной деятельности.

Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, она должна быть приведена в учетной политике.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060621@ разъяснено, что расходы субабонента в виде коммунальных платежей должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).

Внимание!

При применении подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Затраты на доставку товаров до покупателя поставщик вправе учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/770 указано, что в том случае, если организация осуществляет поставку покупателям товаров собственного производства и включает согласно условиям договора поставки стоимость доставки в цену товара, то расходы по оплате услуг транспортных организаций, которые непосредственно осуществляют перевозку (доставку) данных товаров, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы в общем порядке.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-6413/08-С3.

Минфином России в письме от 22.09.2010 N 03-03-06/1/605 разъяснено, что расходы, понесенные в связи с доставкой транспортной компанией информационных материалов, полученных налогоплательщиком безвозмездно во время участия в выставке, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать следующее.

В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), N Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в пункт 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения. К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в пункте 4 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 N Ф09-1788/07-С3).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, N А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, однако неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд отправил указанное дело на новое рассмотрение.

Как разъяснил Минфин России в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Учитывая изложенное, при реализации или списании в производство в 2010 г. имущества, выявленного в ходе инвентаризации и оприходованного до 2010 г., налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму рыночной стоимости указанного имущества, по которой оно было принято к учету.

Минфин России в письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729 пришел к выводу, что готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Таким образом, с 01.01.2010 в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации в торговом зале, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов.

Минфин России в письме от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647 отметил, что положения статьи 254 НК РФ не предусматривают включение в состав материальных расходов стоимости материально-производственных запасов, полученных при проведении технического обслуживания (текущего содержания) объектов основных средств.

Вместе с тем, по нашему мнению, ремонт и техническое обслуживание (текущее содержание) - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

В этой связи считаем, что если материально-производственные запасы получены в ходе проведения комплекса мероприятий по ремонту и техническому обслуживанию (текущему содержанию) объектов основных средств, то стоимость указанного имущества при его дальнейшем использовании в производстве учитывается в составе материальных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

В письме от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик использует в своей основной деятельности для обрешетки грузов материалы, уже бывшие в употреблении в качестве упаковки и полученные в результате разборки обрешетки с приходящими грузами.

Положения пункта 2 статьи 254 НК РФ на ситуацию, указанную в запросе, не распространяются, так как указанные материалы получены по отличным от указанных в пункте 2 статьи 254 НК РФ основаниям.

Положение пункта 2 статьи 254 НК РФ к материалам, полученным в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, не применяется и стоимость таких материалов в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Внимание!

При применении пункта 3 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.02.2008 N 09АП-447/2008-АК рассмотрел ситуацию, что использованная налогоплательщиком тара является тарой одноразового использования, поскольку в силу своего состава ящики из гофрокартона гигроскопичны, впитывают находящуюся на поверхности мясных и колбасных изделий влагу, жир, запах.

Правомерность отнесения ящиков из гофрокартона к таре одноразового использования подтверждается Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.1985 N 166, Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (СП 2.3.6.1066-01, 2002), ГОСТами 16351-86 (колбасы полукопченые), 16290-86 (колбасы варено-копченые), 16131-86 (сырокопченые колбасы).

В силу пункта 162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, тара однократного применения (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.) включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.

При включении тары в себестоимость готовой продукции необходимость ее выделения в товарных накладных ТОРГ-12 отсутствует, в связи с чем вывод налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при оформлении первичных документов не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка налогового органа на положения статей 424, 485 ГК РФ о необходимости указания в договоре поставки товара в таре неправомерна, поскольку обязанность поставить товар в таре предусмотрена пунктом 1 статьи 481 ГК РФ.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов на приобретение тары, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в указанной части незаконным.

Внимание!

При применении пункта 4 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.

При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которым применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.

Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость, в свою очередь, является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ (услуг) является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг) основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.

В случае когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги), налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Такая позиция изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59541.

Внимание!

При применении пункта 6 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, в силу подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы, если эти отходы реализуются на сторону, оцениваются по цене реализации. При этом возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.

Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду, касающемуся доначисления налога на прибыль, ВАС РФ в Определении от 11.11.2008 N 14037/08 исходил из того, что ловушечный продукт использовался в качестве полноценного сырья для производства нефтепродуктов.

Суд указал, что данное обстоятельство, в силу прямого указания пункта 6 статьи 254 НК РФ, исключает квалификацию ловушечного продукта в качестве возвратных отходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 отметил, что оценка возвратных отходов происходит следующим образом: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным входом готовой продукции); по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В ходе судебного разбирательства установлено, что налоговым органом в ходе проверки исследовались только своды затрат, документы, которые не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые содержат информацию о количестве брака и не содержат информацию о квалификации этого брака как возвратных отходов в разрезе "габаритные/негабаритные отходы".

Вместе с тем, исследовав первичные документы - акты на оприходование отходов производства, судом установлено, что практически все отходы являются негабаритными, в связи с чем налогоплательщиком оценены в соответствии с ценами, установленными Единой номенклатурой учета марок сталей и сплавов по калькуляционным группам и цен на лом и отходы собственного производства, для негабаритных отходов, то есть по пониженной цене.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган, делая вывод о завышении суммы материальных расходов, не представил доказательства, свидетельствующие о том, каким образом в ходе проверки им учитывались возвратные отходы в разрезе "габаритные/негабаритные".

Внимание!

Согласно пункту 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются:

Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;

Министерством промышленности и торговли Российской Федерации - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;

Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, кроме рыбной, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;

Министерством энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива;

Федеральным агентством по рыболовству - по рыбной продукции.

Однако многие нормы до настоящего времени не утверждены.

На основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ организации не могут отнести к материальным расходам потери от естественной убыли по категории материальных ценностей, для которой не утверждены соответствующие нормы, а следовательно, не могут учесть при расчете налога на прибыль (см., например, письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).

Также единого мнения придерживаются Минфин России и налоговые органы относительно того, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (см., например, письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471, Управления ФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707).

В арбитражной практике существуют противоположные выводы.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007 признал, что организация правомерно учла спорное сырье, потери от естественной убыли для которого не утверждены соответствующими нормами, т.к. порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах (см. также, например, Определения ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08, от 28.04.2007 N 2942/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), ФАС Московского округа от 12.10.2005, 06.10.2005 N КА-А41/9793-05).

Внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации.

В письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462 указано, что если фактическая величина технологических потерь превысит установленный организацией норматив, то сумма превышения не должна учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку сверхнормативные расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Внимание!

Пункт 8 статьи 254 НК РФ устанавливает 4 метода оценки, которые могут использоваться при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом налоговые органы указывают, что применение более одного метода оценки материально-производственных запасов в налоговом учете противоречит налоговому законодательству (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7391).

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962 указано, что в связи с переходом на автоматизированную систему учета организация не может в течение налогового периода изменить метод учета материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли. То есть до конца года организация обязана применять установленный учетной политикой на текущий налоговый период метод оценки материально-производственных запасов.