Статья 176 НК РФ. Порядок возмещения налога (действующая редакция)

В письме ФНС России от 18.12.2014 N ЕД-18-15/1693 рассмотрен вопрос о действиях сотрудников налогового органа, если трехмесячный срок проведения камеральной проверки истек, а ответы на запросы и поручения не получены, а также о результатах мероприятий налогового контроля, полученных по истечении указанного срока; о действиях налоговых органов, если после принятия решения о возмещении НДС стало известно о незаконности требований возмещения НДС; о порядке отмены решения руководителя ИФНС России о возмещении НДС, если стало известно, что оно принято необоснованно. Официальный орган по данному вопросу дал нижеследующее разъяснение.

Результаты проведенных мероприятий налогового контроля, полученные по истечении трех месяцев для проведения камеральной налоговой проверки, и принятые решения о возмещении НДС (либо об отказе в возмещении НДС) приобщаются к делу налоговой проверки или иному делу, ведение которого (-ых) предусмотрено организационно-распорядительным документом (приказом и инструкцией по делопроизводству), принятым в налоговом органе.

Результаты проведенных мероприятий налогового контроля, полученные по истечении трех месяцев для проведения камеральной налоговой проверки, имеют юридическое значение, если они получены с соблюдением требований Кодекса, и, следовательно, могут быть приняты как допустимые доказательства для оценки отсутствия/наличия налоговых правонарушений в рамках проведения любых форм налогового контроля.

Принятые решения о возмещении НДС (либо об отказе в возмещении НДС) имеют юридическое значение, если они вынесены с соблюдением требований Кодекса, являясь ненормативными правовыми актами налоговых органов, вступающими в силу в порядке, установленном статьями 176, 101.2 НК РФ.

Данный порядок регламентируется нормами статей 176, 101.2 НК РФ.

Актуальная проблема.

Судебная практика свидетельствует о случаях отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость на том основании, что общая стоимость экспортированных товаров (включая предъявленную продавцом сумму налога на добавленную стоимость) превышает общую сумму экспортного контракта.

Судебная практика.

Стоит также отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу значительно чаще встречаются решения в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Московского округа от 31.07.2006 N КА-А40/7004-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5655-06, от 26.04.2006 N КА-А40/3306-06).

Исходя из Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 N 07АП-4249/10 ссылка налогового органа на отсутствие экономической выгоды, убыточность экспортных сделок налогоплательщика не принята во внимание судом, поскольку нормы, определяющие порядок подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по ставке 0%, не содержат требование об обязательной прибыльности сделки и обязательного соответствия цены товара, реализованного на экспорт, цене приобретения товара на внутреннем рынке с учетом НДС.

Кроме того, в силу положений главы 25 НК РФ факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный покупателем поставщику.

Конституционный Суд РФ в пункте 2 Определения от 25.07.2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0% и возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков.

В пункте 3 Определения от 25.07.2001 N 138-О КС РФ обратил внимание на то, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, т.е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.

Стоит также отметить, что термин "недобросовестность" как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не может быть безусловной, т.е. недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05 Суд указывает, что одного признака недобросовестности не хватает для признания налогоплательщика недобросовестным.

Кроме того, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт, недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788").

Стоит также отметить и Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Так, от понятия "недобросовестность" отказались, заменив его понятием "необоснованная налоговая выгода". Согласно пункту 9 указанного Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Следовательно, налогоплательщик обязан обосновывать экономические причины совершения операций, а налоговый орган - представить доказательства того, что единственной целью налогоплательщика является получение налоговой выгоды. Под налоговой выгодой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой базы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использования собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику.

Важно!

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что из положений главы 21 НК РФ, в том числе статьи 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

При этом в силу пункта 3 статьи 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка не противоречит налоговому законодательству и не может лишать экспортера права на применение ставки 0% и возмещение сумм налога на добавленную стоимость, поскольку осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Если из представленных налогоплательщиком платежных документов следует, что экспортная выручка поступила на его счет именно от покупателя экспортированного товара, судьи делают вывод об отсутствии нарушения налогоплательщиком положений подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Например, в Постановлении от 19.02.2007 N А56-19504/2006 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что под выпиской банка, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, понимается документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства: поступление денежных средств на счет налогоплательщика; поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного экспортного контракта, заключенного с иностранным лицом; поступление денежных средств от иностранного лица - покупателя экспортированного товара.

Документы, представленные налогоплательщиком налоговому органу (выписки банка, свифт-сообщения), содержат сведения об отправителе денежных средств, реквизиты экспортного контракта, данные о клиенте, осуществившем платеж, и являются надлежащими доказательствами факта поступления денежных средств от иностранного покупателя в оплату экспортированных налогоплательщиком товаров данному лицу. Достоверность указанных документов налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщиком соблюдены требования подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что согласно представленным выпискам банка денежные средства на счет налогоплательщика поступили со счета N 30302, который используется для отражения операций по перечислению денежных средств между филиалами банков, расположенных на территории Российской Федерации, несостоятелен, поскольку данное обстоятельство не влияет на право экспортера возместить налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товара.

Суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 3.29 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Приказом Банка России от 05.12.2002 N 205-П, на счете N 30302 отражаются расчеты между филиалами банка, расположенными на территории Российской Федерации. Фактически это означает, что сумма, поступившая на корреспондентский счет банка, зачисляется на транзитный валютный счет клиента через счета межфилиальных расчетов. Так как у банка имеется сеть филиалов, зачисление денежных средств на счета клиентов внутри филиала производится через обобщающие счета межфилиальных расчетов, с которых непосредственно денежные средства зачисляются на счета клиентов.

Таким образом, осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка, по мнению суда, не противоречат действующему законодательству.

В Постановлении от 26.02.2007 N А56-28669/2004 ФАС Северо-Западного округа отметил, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного при осуществлении экспортных операций, с использованием банками или иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по экспортному контракту.

В Постановлении от 13.04.2007 N А56-13419/04 ФАС Северо-Западного округа сослался на то, что положения пункта 1 статьи 165 НК РФ не содержат указаний на номера банковских счетов, с которых должна поступать валютная выручка на расчетный счет российского экспортера.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13244-06 арбитражный суд счел, что довод налогового органа о том, что на счет налогоплательщика не поступила выручка по внешнеторговому контракту в связи с тем, что оплата произведена иностранным покупателем через банк, не указанный в экспортном контракте, является необоснованным и не может служить основанием для отказа в применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, поскольку нерезидент вправе иметь счета в разных банках. Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в полном объеме установлен судом со ссылками на выписки банка. Валютное законодательство не содержит ограничений по поступлению валютной выручки на счета экспортеров со счетов иностранного партнера, открытых в разных банках, при этом во внешнеторговом контракте может быть указан лишь один из счетов. Кроме того, иностранные банки, не имеющие прямых корреспондентских отношений с российским банком, направляют денежные средства через иные иностранные банки, у которых такие отношения с российским банком имеются. Трафик, по которому поступают валютные средства, может содержать не один, а несколько иностранных банков. Однако это не меняет назначение самого платежа и не изменяет плательщика по контракту.

Актуальная проблема.

Много споров возникает и относительно правомерности возмещения сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда организация, реализовавшая работы (услуги, товары) на экспорт, стала применять специальные налоговые режимы и все необходимые документы собрала только в период применения спецрежима.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 15.04.2010 N 03-07-11/118, касаемо товаров, реализованных на экспорт до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в отношении которых полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, собран после перехода на уплату данного налога, в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Поскольку полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, собран организацией в момент, когда организация не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, то, по нашему мнению, у организации, перешедшей на уплату единого сельскохозяйственного налога, не имеется оснований для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении экспортированных товаров, а также налоговых вычетов.

Судебная практика.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика в подавляющем большинстве указывает, что организация, перешедшая на спецрежим, не имеет права на возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 N Ф03-А24/08-2/451, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А17-1887/5, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2005 N А56-29277/04).

Важно!

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный пунктом 2 статьи 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.

Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ.

Пример из судебной практики.

Суды при рассмотрении конкретных споров очень часто дают толкование нормам законодательства о налогах и сбора и разъяснения относительно их применения.

Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2014 по делу N А56-33019/2013 было удовлетворено требование истца о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении срока возврата НДС, в остальной части дело было направлено на новое рассмотрение. Основанием для обращения в суд послужило вынесение налоговым органом решения о возмещении налога, но при этом в установленный срок налог не был возвращен.

Как указал суд, согласно установленному статьей 176 НК РФ общему порядку возмещение НДС осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки соответствующей налоговой декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение.

Таким образом, право налогоплательщика на возмещение НДС должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной налоговой проверки в соответствии со статьями 88, 100, 101 и 176 НК РФ.

Суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, установил, что по итогам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение о возмещении НДС и налогоплательщиком в налоговый орган подано заявление о возврате НДС. В установленный законом срок налоговый орган НДС налогоплательщику не возместил. Суд отметил, что решение налогового органа как не признанное в установленном порядке недействительным, не отмененное и не оспоренное должно было послужить основанием для инициирования нижестоящим налоговым органом процедуры, определенной статьей 176 НК РФ, для возврата заявителю НДС. Довод налогового органа об отсутствии у него обязанности совершать какие-либо действия, направленные на реальное исполнение своего решения о возмещении налога, со ссылкой на то, что назначение выездной проверки в отношении налогоплательщика является основанием для неисполнения принятого ею решения, отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на нормах налогового законодательства.

Внимание!

С 1 октября 2013 г. в соответствии с пунктом 11.1, дополнившим статью 176 НК РФ, в случае если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 НК РФ.

При этом положения пунктов 7 - 11 анализируемой статьи не применяются (пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ).

Так, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика по решению налогового органа. При этом данное правило не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункты 4, 5 статьи 78 НК РФ).

Внимание!

С 12 октября 2015 года вступил в силу Приказ ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов" (зарегистрирован в Минюсте России 27.03.2015 N 36602).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-08/44174 указывалось, что в настоящее время на основании ст. ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации для всех налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, в том числе организаций, состоящих на учете в межрегиональных налоговых инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам, установлены равные условия возмещения налога на добавленную стоимость, согласно которым в случае превышения налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной в целом по деятельности налогоплательщиков за налоговый период, полученная разница подлежит возмещению путем возврата (зачета) на основании решения налогового органа. При этом возмещение налога может осуществляться по выбору налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 176 НК РФ, после завершения камеральной проверки, проводимой в течение трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации, или в ускоренном заявительном порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, до завершения камеральной проверки налоговой декларации в течение 12 дней со дня подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения налога.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют налогоплательщики - организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации, и сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, уплаченных в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд. руб., а также налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию.

Таким образом, организация может сохранять статус крупнейшего налогоплательщика еще в течение трех лет после того, как она уже не удовлетворяет соответствующим критериям. В связи с этим установление для организаций, у которых совокупная сумма вышеуказанных налогов составляет менее 10 млрд. руб., возможности применения заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость без представления банковской гарантии только на основании их отнесения к крупнейшим налогоплательщикам считаем нецелесообразным.

Важно!

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам филиалом иностранной организации, состоящим на учете в российских налоговых органах, по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации, принимаются к вычету при соблюдении вышеуказанных условий.

В случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной в целом по деятельности налогоплательщика за налоговый период, полученная разница подлежит возмещению путем возврата (зачета) на основании решения налогового органа. При этом возмещение налога может осуществляться по выбору налогоплательщика в порядке, установленном статьей 176 НК РФ, после завершения камеральной проверки, проводимой в течение трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации, или в ускоренном заявительном порядке, предусмотренном статьей 176.1 НК РФ, до завершения камеральной проверки налоговой декларации в течение 12 дней со дня подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения налога.