Статья 169 НК РФ. Счет-фактура (действующая редакция)

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что неверное указание ИНН заказчика в счетах-фактурах не препятствовало осуществлению налогового контроля и позволяло налоговому органу идентифицировать сторон сделки, а также не привело к изменению сумм НДС, неуплате налога.

Актуальная проблема.

При этом в судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу о том, является ли неправильное (недостоверное) указание ИНН поставщика основанием для отказа в вычете по НДС.

Судебная практика.

По мнению ФАС Центрального округа, доводы налогового органа о недостоверности идентификационного номера налогоплательщика, указанного в счетах-фактурах, и отсутствии у лица, подписавшего счета-фактуры, полномочий единоличного исполнительного органа поставщика неверны, поскольку искажение идентификационного номера продавца, заключающееся в указании в нем лишнего нуля, фактически является лишь опечаткой, не препятствующей идентификации продавца, а доказательств отсутствия полномочий у подписавшего счета-фактуры лица налоговым органом не представлено (см. Постановление от 08.04.2013 N А14-7612/2011).

ФАС Северо-Западного округа, в свою очередь, также отклонил довод налогового органа о том, что документы, составленные от имени организации, имеющие недействительный ИНН, не могут быть признаны первичными документами, так как недостоверны, посчитав, что оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Исходя из обстоятельств дела, получив от контрагента информацию о его ИНН, при отсутствии каких-либо иных опровергающих данную информацию сведений налогоплательщик действовал разумно и добросовестно, доказательств того, что налогоплательщик знал или мог знать о представлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений, налоговым органом не представлено (см. Постановление от 23.07.2012 N А42-2345/2010).

В соответствии с обстоятельствами ряда других судебных решений указание продавцами в первичных учетных документах и счетах-фактурах ИНН, которые, по данным налогового органа, были присвоены другим налогоплательщикам либо фиктивны, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика негативные правовые последствия (например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2012 N А68-2733/11, Определением ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-10258/12 отказано в передаче дела N А68-2733/11 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности выводов налоговых органов о том, что налогоплательщик не проявил необходимой доли разумности и добросовестности в отношениях со своими контрагентами и, как следствие, представленные ими счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет при исчислении и уплате НДС.

Судебная практика.

При рассмотрении дел суды исходят из того, что презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

При этом выводы налоговых органов о неправомерности налоговых вычетов суды в каждом конкретном случае проверяют на соответствие действительности.

На основании Определения КС РФ от 24.01.2008 N 33-О-О разрешение споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.

В Постановлении от 07.02.2012 N А55-4035/2011 ФАС Поволжского округа отметил, что согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, следовательно, при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности.

В рассматриваемом в Постановлении случае негативные последствия являются следствием неосмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента и ненадлежащего отношения к документальному оформлению отношений с ним и поэтому не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты.

В то же время в Постановлении от 26.12.2011 N А14-9859/2010 ФАС Центрального округа исходил из того, что положения НК РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость, не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, которые в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств сами несут налоговую ответственность.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказов налоговых органов в применении налогового вычета на основании того, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.

Судебная практика.

Следует учитывать, что счета-фактуры, подписанные неуполномоченными (неустановленными) лицами, могут рассматриваться при возникновении судебных споров как основание отказа в праве на вычет.

Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.04.2013 N А72-5520/2012, налоговым органом в соответствии со статьей 95 НК РФ проведена экспертиза, по результатам которой сделаны выводы о том, что подписи на счетах-фактурах от имени руководителей контрагентов налогоплательщика выполнены не ими соответственно, а другими лицами. При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовали основания для применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес налогоплательщика от имени указанных контрагентов, как не соответствующим требованиям статьи 169 НК РФ.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.05.2013 N Ф09-3881/13, установив, что руководитель контрагента налогоплательщика умер до составления счетов-фактур, подписанных от его имени, а также исследовав обстоятельства заключения договора и подписания первичных документов, порядок расчетов и движения денежных средств, полученных контрагентом в оплату поставленных материалов, принятия на учет материалов, полученных от контрагента, реального их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, поддержал позицию налогового органа о нереальности хозяйственных отношений налогоплательщика с указанным контрагентом.

В то же время в судебной практике находит отражение и иной подход к разрешению рассматриваемой правовой проблемы: подписание представленных налогоплательщиком в подтверждение обоснованности заявленной налоговой выгоды первичных учетных документов, а также соответствующих счетов-фактур от имени спорных контрагентов неуполномоченными (неустановленными) лицами само по себе не может являться основанием для признания заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Кроме того, отсутствуют основания полагать, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, если контрагенты все свои обязательства перед налогоплательщиком исполнили (например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2013 N А64-1283/2012, ФАС Московского округа от 26.04.2013 N А40-81671/12-91-447, от 14.03.2013 N А40-69211/12-99-401, от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157).

Исходя из позиции ФАС Северо-Западного округа, выраженной в Постановлении от 23.04.2013 N А56-12593/2012, такие обстоятельства, как отрицание подписания счета-фактуры руководителем контрагента налогоплательщика и отсутствие доказательств оплаты товара, сами по себе (каждое в отдельности) не являются свидетельством недобросовестности налогоплательщика и не могут служить основанием для отказа в принятии вычетов по НДС. Однако указанные обстоятельства в их совокупности и в совокупности с другими обстоятельствами свидетельствуют об отсутствии реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом. Так, основанием для отказа в применении налоговых вычетов может послужить вывод налогового органа о создании формального документооборота, не соответствующего действительности.

Актуальная проблема.

Налоговые органы отказывают в применении налогового вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем налоговый период, в котором была произведена фактическая оплата товаров (работ, услуг) по представленным контрагентами счетам-фактурам. Налогоплательщики обжалуют данные решения в суд.

Официальная позиция.

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства (письмо от 12.03.2013 N 03-07-10/7374) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право.

Судебная практика.

Судебная практика по данному вопросу, в том числе позиция Президиума ВАС РФ, так же неоднозначна, как и официальные разъяснения.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.08.2013 N А81-4188/2012, указав на неподтверждение налогоплательщиком несвоевременного получения счетов-фактур от контрагентов, пришел к выводу о том, что применение вычета в более поздний период на основании ранее выставленных счетов-фактур неправомерно.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11 отказано в передаче дела N А11-2497/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) со ссылкой на позицию Президиума ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 отметил, что статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом деле налогоплательщик представил декларацию за пределами указанного трехгодичного срока, ему было отказано в вычете.

Однако Президиум ВАС РФ неоднократно приходил к противоположным выводам: налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты в более позднем налоговом периоде вместо подачи уточненной декларации за предыдущие периоды (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11, от 30.06.2009 N 692/09).

Исходя из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 N А32-11344/2012 статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Как следует из Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2013 N А40-49984/12-91-279, налоговое законодательство не содержит ограничений на применение налогового вычета в более поздний период, чем период оприходования товара и получение счета-фактуры.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказа налоговых органов в применении налогоплательщиками налоговых вычетов на основании отсутствия в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.

Согласно утвержденной Постановлением N 1137 форме счета-фактуры, в ней есть такие строки, как "Руководитель" и "Главный бухгалтер", причем среди реквизитов указана расшифровка подписи.

Судебная практика.

Позиция судов по данному вопросу разделилась.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.11.2012 N Ф09-10584/12 (Определением ВАС РФ от 04.04.2013 N ВАС-3073/13 отказано в передаче дела N А76-24296/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), установив, что счета-фактуры в нарушение пункта 6 статьи 169 НК РФ не содержали расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера, пришел к выводу о доказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако необходимо учитывать, что на указанный вывод суда повлияли также и другие обстоятельства: в нарушение указанной нормы счет-фактура был подписан неустановленным лицом; товарная накладная также не содержала расшифровок подписей лиц, совершивших как отпуск, так и прием указанных в них товарно-материальных ценностей; указанные документы содержали недостоверную информацию об адресе продавца и грузоотправителя; контрагенты налогоплательщика обладали признаками фирм-однодневок; условия, необходимые для поставки спорного товара (производственные и складские помещения, транспортные средства, материальные ресурсы, персонал), у этих организаций отсутствовали.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.04.2011 N А20-939/2010 пришел к выводу о том, что необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы пункта 6 статьи 169 НК РФ, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должен быть подписан надлежащим лицом. Вместе с тем само по себе отсутствие расшифровки подписи руководителя в счете-фактуре не мешает налоговому органу идентифицировать продавца или покупателя товаров (а равно работ, услуг) и с учетом пункта 3 статьи 5 НК РФ об обратной силе вступивших в силу с 01.01.2010 изменений, внесенных в пункт 2 статьи 169 НК РФ, не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС.

Как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2011 N А17-3520/2009, отсутствие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера организации в счетах-фактурах, первоначально представленных в налоговый орган, а также представление организацией в налоговый орган в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля исправленных счетов-фактур, содержащих сведения о подписании их руководителем и главным бухгалтером с расшифровкой подписи, не может являться основанием для отказа в применении спорных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

А вот ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.08.2011 N Ф09-5181/11 признал обоснованным решение налогового органа в части отказа в налоговых вычетах по НДС, установив, что в счете-фактуре и товарной накладной отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера, что не позволяет идентифицировать лицо, подписавшее данные первичные документы, то есть счет-фактура и товарная накладная содержат неполную информацию, и, соответственно, имеющиеся в материалах дела документы не подтверждают реальность осуществления хозяйственных отношений организацией с контрагентом.

В связи с рассмотрением данного вопроса интересна позиция Четвертого арбитражного апелляционного суда, подтвержденная ФАС Восточно-Сибирского округа, признающего обязательным требование о расшифровке в счете-фактуре подписей уполномоченных лиц, но в то же время обратившего особое внимание на толкование данного требования Конституционным Судом РФ и фактические обстоятельства дела.

В Постановлении от 09.06.2011 N А58-6676/2010 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2011 N А58-6676/2010 данное Постановление оставлено без изменения) Четвертый арбитражный апелляционный суд отметил, что Конституционный Суд РФ в пункте 8 мотивировочной части Постановления от 28.03.2000 N 5-П указал на необходимость уяснения цели правового регулирования при толковании налоговой нормы.

Таким образом, для применения норм пункта 2 статьи 169 НК РФ, ограничивающих право на вычеты по тем счетам-фактурам, при оформлении которых допущены дефекты, необходимо руководствоваться смыслом этой нормы. Применение норм пункта 2 статьи 169 НК РФ исходя из их буквального толкования не может производиться, если такое применение будет противоречить установленному смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ.

Конституционно-правовой смысл пункта 2 статьи 169 НК РФ был выявлен в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О и подтвержден в Определении от 18.04.2006 N 87-О. В обоих Определениях Конституционный Суд указал, что смысл ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 НК РФ, заключается в том, чтобы определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Здесь же Конституционный Суд РФ указал, что пункт 2 статьи 169 НК РФ не запрещает принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям.

Из указанных Определений КС РФ следует, что счет-фактура, из которого могут быть определены указанные сведения, рассматривается как полноценный счет-фактура. Такой счет-фактура не может быть квалифицирован как дефектный, поскольку это приведет к толкованию пункта 2 статьи 169 НК РФ без учета смысла нормы этого пункта, выявленного КС РФ в Определениях N 93-О, 87-О.

Из указанных норм и правовых позиций следует, что в случае сомнений суду надлежит исследовать всю совокупность обстоятельств по делу и прежде всего определить, позволяют ли имеющиеся сведения установить необходимую совокупность информации, свидетельствующей об обоснованности налогового вычета: определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что пункт 3 комментируемой статьи действует в редакции следующих Законов:

- Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

- Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

- Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3098@ "О порядке применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав" разъясняется, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик вправе при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) по письменному согласию сторон сделки на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур не выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Учитывая изложенное, при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавец, заключивший соглашение о несоставлении счетов-фактур с покупателем, не являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость в сумме разницы между суммами налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения, на основании первичных учетных документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости товаров (работ, услуг). При этом указанные первичные документы подлежат регистрации продавцом в книге покупок.

В свою очередь, в письме ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@ "О порядке применения пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ" указывается, что пунктом 1 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению).

В случае несоставления счетов-фактур на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

Пунктом 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, установлено, что комиссионеры не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договору комиссии от своего имени.

Учитывая изложенное, в случае указания в счете-фактуре, выставленном покупателю, данных в отношении собственных товаров и данных в отношении товаров, реализуемых в рамках договора комиссии, такой счет-фактура регистрируется в книге продаж в части собственных товаров и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур - в части товаров, реализуемых в рамках договора комиссии.

Данный вывод следует из письма Минфина России от 11.02.2015 N 03-07-11/5910.

Внимание!

Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" комментируемая статья дополнена пунктом 3.1.

Согласно данной норме налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Необходимо обратить внимание, что данная норма применяется с 1 января 2015 года.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-11/1698 рассмотрен вопрос о ведении с 1 января 2015 г. журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур агентом при реализации товаров принципала, применяющего УСН. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

Согласно пункту 3.1 статьи 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2014 г. N 238-ФЗ с 1 января 2015 года налогоплательщики в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. При этом счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении агентских договоров, не подлежат регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур на основании абзаца четвертого пункта 3.1 статьи 169 НК РФ.

Учитывая изложенное, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении агентских договоров, не регистрируются.

Внимание!

Пункт 4 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2014 года в связи с принятием Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Напомним, что ранее данная норма устанавливала правило, согласно которому счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не указанных в подпункте 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ), а также банками, банком развития - государственной корпорацией, страховщиками, профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", организацией, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития", и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности проставления в счетах-фактурах факсимильной подписи.

Судебная практика.

В судебной практике не наблюдается единства при решении данного вопроса.

ФАС Московского округа в Постановлении от 07.03.2012 N А40-128912/10-127-739, отметив, что при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений, пришел к выводу о том, что проставление факсимильной подписи уполномоченного лица на счетах-фактурах не является обстоятельством, исключающим реализацию налогоплательщиком его права на вычет НДС.

В Постановлении от 23.08.2011 N А12-22764/2010 ФАС Поволжского округа исходил из того, что действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле.

Как следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А53-15283/2010, налоговое законодательство не устанавливает допустимые способы подписания счетов-фактур. Факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи, в связи с чем проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении требований статьи 169 НК РФ.

В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.02.2013 N А52-1727/2012, отклонив доводы налогоплательщика о том, что действующее налоговое законодательство не содержит норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривает запрета на совершение подписи руководителем путем проставления штампа-факсимиле, обратил внимание на то, что положения статьи 169 НК РФ не предусматривают возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.07.2011 N А11-4080/2010 пришел к выводу о том, что использование налогоплательщиком права на вычет по НДС на основании счетов-фактур с факсимильной подписью является незаконным при условии, что именно такой характер подписи очевиден для налогоплательщика. Использование организацией в счетах-фактурах факсимильной подписи в данном случае не являлось очевидным для покупателя, поскольку данное обстоятельство установлено только при проведении технической экспертизы.

В Постановлении от 10.02.2012 N А33-18925/2010 Третий арбитражный апелляционный суд исходил из того, что счета-фактуры, подписанные путем проставления штампа-факсимиле, воспроизводящего личные подписи руководителя и главного бухгалтера организации, составлены с нарушением требований, установленных пунктом 6 статьи 169 НК РФ, поскольку факсимиле представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати, в то время как положениями статьи 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Следует отметить, что Третий арбитражный апелляционный суд руководствовался позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11.

Исходя из вышесказанного, невозможно сделать вывод о единой правовой позиции в судах. Таким образом, чтобы гарантированно иметь право на налоговый вычет по НДС, налогоплательщикам рекомендуется проставлять оригинальную подпись в счетах-фактурах, а также иных первичных документах, предусмотренных НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике возникают споры о правомерности действий налоговых органов, заключающихся в отказе налогоплательщику в применении вычетов по НДС на основании отсутствия в счетах-фактурах адресов контрагентов.

Судебная практика.

Суды при решении данного вопроса исходят из того, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания (в частности, неуказание адреса контрагента или указание адреса, по которому контрагент не находится), при отсутствии злоупотребления со стороны налогоплательщика не может рассматриваться как непредставление этих документов.

Признавая недействительным решение налогового органа о неправомерном применении организацией налоговых вычетов, ФАС Московского округа в Постановлении от 07.09.2011 N А40-136255/10-129-436 установил, что выявленные налоговым органом недостатки не препятствовали идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, налоговой ставки и суммы налога, то есть являлись не существенными. Поэтому налоговый орган не имел оснований для отказа в вычете. Так, в ряде счетов-фактур указан прежний адрес покупателя, что не препятствовало идентификации организации в качестве покупателя.

В ряде счетов-фактур налоговый орган установил отсутствие адреса грузополучателя и покупателя. Однако суд установил, что счета-фактуры выставлены на оказанные услуги, в связи с чем такой субъект, как грузополучатель, отсутствует.

Актуальная проблема.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, а также в Постановлении Президиума от 23.10.2007 N 1238/07, НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности, к затратам в смысле главы 25 НК РФ ("Налог на прибыль").

На практике зачастую возникают споры о правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС на основании договоров и счетов-фактур с управляющими компаниями. Налоговые органы обосновывают свою позицию тем, что затраты на услуги управляющей компании и их связь с экономической деятельностью налогоплательщика не подтверждены надлежащим образом.

Судебная практика.

Суды при решении данного вопроса приходят к выводу, что при наличии надлежаще оформленного договора и первичных учетных документов, а также при недоказанности налоговыми органами недобросовестности контрагентов у налогоплательщиков есть право на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченных по счетам-фактурам, предоставленным управляющей организацией (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2008 N А78-3815/07-С3-21/217-Ф02-176/08, Определение ВАС РФ от 17.06.2008 N 7083/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 10.03.2006 N А55-10303/2005-11).

Налогоплательщик в материалы дела представил счета-фактуры, которые, как установлено судом апелляционной инстанции, соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, карточки счета 60 по указанным договорам, журналы проводок, договоры, заключенные с управляющей компанией, акты приема-передачи выполненных работ, платежные документы.

В спорных актах содержатся сведения о должностях, фамилиях лиц, подписавших данные акты, а на перечень работ в акте указывает ссылка на договор.

Основная деятельность организации обеспечивалась персоналом управляющей компании. Первичные документы, договоры, деловая переписка свидетельствуют о том, что исполнительный директор организации осуществлял свою деятельность от имени управляющей компании.

Следовательно, материалами дела подтверждается вывод о том, что расходы организации связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности и имеют экономически обоснованную разумную цель.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.01.2015 N 03-07-09/2992 рассмотрен вопрос о порядке заполнения строки 2а "Адрес" счета-фактуры. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

На основании подпункта 2 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта "г" пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в строке 2а "Адрес" счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами. При этом порядок заполнения учредительных документов нормами налогового законодательства не регулируется.

Актуальная проблема.

Согласно подпунктам 13 и 14 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров, должны быть указаны страна происхождения товаров и номер таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является территория Российской Федерации.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога на добавленную стоимость и сумму этого налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Что касается предоставления информации о фактической стране происхождения товара при участии в тендерах, в том числе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, то по данному вопросу рекомендуем обратиться в Минэкономразвития России.

Данный вывод следует из письма Минфина России от 08.12.2014 N 03-07-14/62891.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 18.02.2011 N 03-07-09/06 поясняет, что в случае, если в графе 11 "Номер таможенной декларации" счета-фактуры указана неполная информация о номере таможенной декларации (отсутствует порядковый номер товара из графы 32 основного или добавочного листа таможенной декларации либо из списка товаров (если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров)) и такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Судебная практика.

Учитывая сложившуюся арбитражную практику, при заполнении рассматриваемых граф счета-фактуры необходимо исходить из того, что содержание в нем неполной информации о соответствующих реквизитах при условии, что такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Так, налогоплательщик не может нести ответственность за неуказание поставщиком в счете-фактуре информации о стране происхождения товара и о номере таможенной декларации (например, в ситуации, когда товар был куплен на внутреннем рынке, в документах продавца страна происхождения не была указана, поэтому поставщик не указывал ее в выставленном счете-фактуре).

Налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, указывая сведения, предусмотренные пунктами 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ (страна происхождения товара и номер таможенной декларации), несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Следовательно, налогоплательщик-покупатель не несет бремя негативных правовых последствий за несоответствие сведений о номере грузовой таможенной декларации, указанных поставщиком, сведениям, представленным таможенным органом, а также за указание поставщиком номера грузовой таможенной декларации, наименование товара в которой не совпадает с наименованием товара в счете-фактуре (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2013 N А56-34881/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2013 N А32-38889/2011, ФАС Московского округа от 31.01.2013 N А40-26457/12-99-124).

Важно!

В случае некорректной регистрации в книге покупок счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями, установленными пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, покупателю следует внести соответствующие исправления в книгу покупок, составленную за тот налоговый период, в котором были произведены некорректные записи по такому счету-фактуре. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях (см., например, письмо ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22685@).

Внимание!

С 1 июля 2013 г. подпункт 5.2 статьи 169 НК РФ предусматривает составление единого корректировочного счета-фактуры (Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"). Такой счет-фактуру налогоплательщик вправе составить на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее (письмо Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37680).

Официальная позиция.

Так в письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-15/44970 рассмотрен вопрос об оформлении единого корректировочного счета-фактуры, если товары (работы, услуги) имеют одинаковые наименование и цену. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующие разъяснения.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Согласно подпункту "в" пункта 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в графе 3 "Количество (объем)" в строке А (до изменения) корректировочного счета-фактуры указывается количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанное в графе 3 счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

С учетом изложенного в графе 3 в строке А единого корректировочного счета-фактуры может указываться суммарное количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, имеющих одинаковые наименование (описание) и цену (тариф) в счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура.

Внимание!

Абзац 1 пункта 6 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Важно!

В пункте 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что положениями пункта 6 статьи 169 НК РФ в редакции, действующей до 01.07.2014, предусмотрено, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им самим с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации предпринимателя.

При применении данной нормы необходимо исходить из того, что ее требования считаются соблюденными и в случае, когда счет-фактура был составлен (подписан) лицом, которого налогоплательщик в установленном законом порядке уполномочил совершать от своего имени соответствующие финансово-хозяйственные операции, подлежащие оформлению счетами-фактурами.

Следует учитывать, что из той же позиции исходит новая редакция пункта 6 статьи 169 НК РФ, вступающая в силу с 01.07.2014 (Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ) и прямо предусматривающая, что при выставлении индивидуальным предпринимателем счета-фактуры он может быть подписан не только самим индивидуальным предпринимателем, но иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени индивидуального предпринимателя.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-09/53005 обращается внимание, что согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Нормами НК РФ и Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" обязанность выдачи главному бухгалтеру доверенности на подписание счетов-фактур не предусмотрена.

Кроме того, указанными нормами не установлено запрета на подписание счета-фактуры одним лицом, наделенным правом подписи на основании доверенности, как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации.